企业所得税计税基础的确认及固定资产暂时性差异的形成

企业所得税计税基础的确认及固定资产暂时性差异的形成摘要本文通过对《企业会计准则第18号——所得税》和《企业会计准则第4号——固定资产》的阅读以及实际工作中出现的递延所得税资产和递延所得税负债等科目的思考，在本文中所介绍的资产类和负债类的计税基础是用来计算账面价值与其差额，既为暂时性差异，这项差异根据对未来期间应税金额影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并注意资产类账面价值大于计税基础时发生应纳税暂时性差异；当账面价值小于计税基础时发生可抵扣暂时性差异，负债类科目则反之。通过对固定资产各个时期发生的暂时性差异的分析来了解为什么会发生此项差异，并且通过几个例子和图表来看《企业会计准则》和《税法》中对折旧方法、预计使用年限、预计净残值和固定资产减值准备的计提的不同对应纳税的影响。关键词：计税基础暂时性差异固定资产第一章绪论2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第18号——所得税》，要求企业采用资产负债表债法对所得税进行会计处理。资产负债表债务法的重点是确定递延所得税资产和债务，目标是确定利润表的所得税费用，关键是确定资产和负债的计税基础，核心是确定资产与负债账面价值与其计税基础的差异，即可抵扣暂时性差异以及应纳税暂时性差异，两者的差额既为暂时性差异的差额。企业从不同渠道得到的固定资产，其暂时性差异形成的原因也会不同，但都会对企业应交的所得税产生影响，进而影响到企业的财务状况和经营成果，正确的计算账面价值和计税基础的差额可以正确计算企业的递延所得税、应交所得税和所得税费用。所以说，暂时性差异是判定正确核算所得税的前提。在学习阶段，我们最多学习同时最多了解关于暂时性差异就是从固定资产的折旧了解，在税法和会计两方面的差异中获得这些知识。企业从不同祈祷取得的固定资产，其暂时性差异形成的原因不同，但都会对企业应交的所得税产生影响，进而金想到企业的财务状况和经营成果，所以对固定资产暂时性差异的形成做研究是十分必要的。第二章确认计税基础采用资产负债表债务法，要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日，根据会计准则规定，在账面上确认的资产或负债的金额；税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日，根据税法规定，为计算应交所得税所确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。第一节确认资产的计税基础就是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。固定资产：以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。无形资产：除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。在确认资产的计税基础时应注意以下几点：（1）资产计税基础等于账面价值。如果该资产所产生的未来经济利益不需纳税，则资产的计税基础就是其账面价值。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的。（2）资产计税基础与账面价值不等。通常在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，可能造成计税基础与账面价值的差异。第二节确认负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。因为负债与资产是相反的概念，所以两者的计税基础也是相反的，确认其计税基础时应当注意（1）负债计税基础等于账面价值。一般负债的确认和清偿并不影响所得税的计算，如短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，该负债引发的费用不允许抵扣未来的应纳税所得，即“计税基础=账面价值”。（2）负债计税基础与账面价值不等。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，如某项负债引发的收入当前构成部分纳税所得，则负债计税基础与账面价值就会出现不等。第二章确定暂时性差异资产或负债的计税基础与其列示在会计报表上的账面价值之间的差异。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。由于负债和资产的账面价值是累积的，可以确定暂时性差异也是一个累积值，暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额，随时间推移会逐渐消除，即暂时性差异可以转回，且转回数与原发生数总额相同。而且从名字上我们能看出，暂时性差异只是暂时性的，在将来会恢复。第一节资产类暂时性差异关于固定资产的计税基础和账面价值的计算方法：账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备计税基础=实际成本－税收累计折旧关于无形资产的计税基础和账面价值的计算方法：对于使用寿命确定的无形资产：账面价值=实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值=实际成本－无形资产减值准备计税基础=实际成本－税收累计摊销应纳税暂时性差异：当资产的账面价值大于该资产的计税基础时，意味着该项资产的账面价值在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额，此差额在未来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。当企业收回该资产的账面价值时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，使得经济利益很可能以税款支付的方式流出企业。可抵扣暂时性差异：当资产的账面价值小于该资产的计税基础时，应税经济利益的金额也将低于计税时允许抵扣的金额，此差额在未来期间作为费用扣除，减少应交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，构成一项递延所得税资产。当企业收回该资产的账面价值时，可抵扣暂时性差异将转回，企业将获得抵扣。第二节负债类暂时性差异关于负债类的计税基础和账面价值的计算方法：负债的计税基础=负债的账面价值—未来期间税法允许税前扣除的金额=负债的账面价值中，未来不允许税前扣除的金额负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额应纳税暂时性差异：当负债的账面价值小于该负债的计税基础时，意味着该负债的账面价值在未来期间将通过含有经济利益的资源流出企业来清偿。经济资源在未来从企业流出的金额也将低于不允许抵扣的金额，此差额在未来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。当企业清偿该负债的账面价值时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，使得经济利益很可能以税款支付的方式流出企业。可抵扣暂时性差异：当负债的账面价值大于该负债的计税基础时，当该负债的账面价值超过其计税基础时，资源从企业流出时，其部分或全部金额可以在晚于负债确认期间的某个期间确定应税利润时抵扣，相关所得税可以在未来期间收回，从而构成一项递延所得税资产。第三章固定资产的暂时性差异形成固定资产项目末期账面价值大于其计税基础的差额，由于会计与税法规定的固定资产的折旧方法，折旧年限不同，若税法累计折旧大于会计累计折旧，，则固定资产账面价值（固定资产原籍-会计累计折旧-固定资产减值准备）大于其计税基础（固定资产原价-税法累计折旧）的车而部分，及时应纳税暂时性差异。反之为可抵扣暂时性差异下面来具体说下固定资产在各个时期的暂时性差异。第一节固定资产初始计量的暂时性差异固定资产初始计量时账面价值与计税基础的差异，是指固定资产入账时形成的暂时性差异，企业取得固定资产初始计量时，一般情况下会按照《企业会计准则》规定确认的入账价值与按新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下以《税法》简称）规定计量的计税基础基本上是一致的，即账面价值等于计税基础，暂时性差异为0。但企业自行建造取得的固定资产初始计量时，由于《企业会计准则》与《税法》规定不同产生了暂时性差异。自行建造固定资产的暂时性差异来源于：（1）：固定资产建造过程中领用本企业的存货，《企业会计准则》按存货得成本计入固定资产的建造成本，但是《税法》要求暗忖获得公允价值视同销售；（2）：固定资产调试或试生产期间发生的收支，《企业会计准则》将固定资产调试或试生产期间所发生的收支的差额作为固定资产建造成本的调整，《税法》却要求按照营业收支处理。由于《企业会计准则》和《税法》规定不同产生了暂时性差异，企业应在暂时性差异发生时进行登记，定期核对，并据以在会算清缴时进行纳税调整，确认相应的递延所得税资产（负债）和所得税费用。固定资产账面价值（入账价值）=采购成本+安装成本+领用商品成本+应交增值税+试生产期间收支差额固定资产计税基础=采购成本+安装成本+领用商品公允价值＋应交增值税第二节固定资产后续计量的暂时性差异固定资产后续计量的暂时性差异主要来源于折旧方法，预计使用年限，预计净残值和固定资产减值准备的计提。3.2.1折旧方法的差异：《企业会计准则》和《税法》列举的折旧方法没有差异，主要是会计处理中车就方法选择的自由度大，《税法》规定折旧方法选择的自由度小（一般采用直线法）。比如企业对双倍余额递减法和年数总和等加速折旧的方法的选用，会计上基本没有来自于《企业会计准则》层面上的障碍，而《税法》却对加速折旧法的选用设置了实质上的行政审批。例1：某企业2000年12月29日，将自行建造的一生产车间投入使用，其建造成本为30050万元，预计的净残值为50万元，（会计与税法相同）。会计与税法均按4年计提折旧，会计上采用年数总和法计提折旧，而税法规定采用直线法计提折旧，企业2001年至2004年，每年实现的利润总额均为40000万元，所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。3.2.2预计使用年限的差异：《企业会计准则》对固定资产折旧年限没有具体规定，由于企业根据实际情况的确定。《税法》规定了相关固定资产折旧的最低年限，由于《企业会计准则》与《税法》规定的预计使用年限不同，产生了暂时性差异。例2：某企业2000年12月28日外购一台设备，原价为210万元，预计净残值为10万元（会计与税法相同），会计与税法均采用直线法计提折旧，会计按4年计提折旧，而税法规定按2年计提折旧。企业2001年至2004年，每年实现的营业收入均为300万元，所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。3.2.3预计净残值的差异：《企业会计准则》规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况确定预计净残值，且企业在每年年度终了是对净残值进行复核，预计净残值与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。《税法》则规定预计净残值已经确定不得变更。如果会计调整了固定资产净值，由此多提或者少提的折旧，便造成了暂时性差异。注：此差异可在清理期间转回。例3：某企业2000年12月20日，外购一台机床，其原始价值为120万元，会计规定的净残值为20万元，而税法规定的净残值为10万元。会计与税法均按4年采用双倍余额递减法计提折旧，企业2001年至2004年，每年实现的利润总额分别为150万元、130万元、180万元和190万元，所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。3.2.4固定资产减值的差异：《企业会计准则》规定，企业每年末要对固定资产进行减值测试，并计提固定资产减值准备。《税法》规定不得税前扣除，待实际发生损失时才予以确认，两者之间产生了暂时性差异。例4：某企业2006年12月20日购置了一台设备，价值为52万元（含增值税），预计使用年限为5年，预计净残值为2万元，采用直线法计提折旧（方法、年限、净残值会计与税法相同）。该公司2007年至2011年，每年扣除折旧额前的利润均为110万元，该公司的所得税率为25%。2009年12月31日，公司在进行检查时发现，该设备发生减值，可收回金额为10万元，