第6章资产减值11级1和2(4)

第6章资产减值6.1资产减值会计概述6.2金融资产减值6.3单项固定资产减值6.4资产组减值6.5商誉减值6.4资产组减值6.4.1资产组的认定6.4.2资产组减值测试6.4.3总部资产的减值测试6.4.3总部资产的减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【例题】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2010年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。解析（1）将总部资产分配至各资产组总部资产应分配给A资产组的数额＝200×320/800=80（万元）；总部资产应分配给B资产组的数额＝200×160/800＝40（万元）；总部资产应分配给C资产组的数额＝200×320/800＝80（万元）。分配后各资产组的账面价值为：A资产组的账面价值＝320+80＝400（万元）B资产组的账面价值＝160+40=200（万元）；C资产组的账面价值＝320+80=400（万元）。（2）进行减值测试A资产组的账面价值是400万元，可收回金额是420万元，没有发生减值；B资产组的账面价值是200万元，可收回金额是160万元，发生减值40万元；C资产组的账面价值是400万元，可收回金额是380万元，发生减值20万元。将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：B资产组减值额分配给总部资产的数额＝40×40/200=8（万元），分配给B资产组本身的数额＝40×160/200=32（万元）。C资产组减值额分配给总部资产的数额＝20×80/400=4（万元），分配给C资产组本身的数额＝20×320/400=16（万元）。A资产组没有发生减值，B资产组发生减值32万元，C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值=8+4=12（万元）。例6-10北方公司系高科技企业，拥有甲、乙、丙三个资产组，20*0年年末，这三个资产组的账面价值分别为400万元、600万元和800万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为5年、10年和10年，采用直线法计提折旧。由于北方公司的竞争对手通过技术创新推出了具有更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对北方公司的产品产生了重大的不利影响，为此，北方公司于20*0年年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。例6-10北方公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为600万元，研发中心的账面价值为200万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表6-5所示。根据上述资料，资产组甲、乙、丙的可收回金额分别为444万元、504万元和788万元，相应的账面价值(包括分摊的办公大楼账面价值)分别为475万元、825万元和11100万元，三个资产组的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认31万元、321万元和312万元资产减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组甲发生减值损失31万元而导致办公大楼减值4.89万元(31*75/475)，导致资产组甲中所包括资产发生减值26.11万元(31*400/475)；因资产组乙发生减值损失321万元而导致办公大楼减值87.55万元(321*225/825)，导致资产组乙中所包括资产发生减值233.45万元(321*600/825)；因资产组丙发生减值损失312万元而导致办公大楼减值85.09万元(312*300/1100)，导致资产组丙中所包括资产发生减值226.91万元(312*800/1100)。经过上述减值测试后，资产组甲、乙、丙和办公大楼的账面价值分别为373.89万元、366.55万元、573.09万元和422.47万元，研发中心的账面价值仍为200万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即北方公司）的账面价值总额为1936万元（373.89+366.55+573.09+422.47+200），其可收回金额为1903万元，因此，还需要进一步确认研发中心的减值损失33万元（1936-1903）。减值测试过程和减值损失的分摊情况汇总于表6-7。资产组甲、乙、丙的减值损失还需要在各资产组所包括的各个资产项目之间进行分配。假定资产组甲、乙、丙和研发中心都只是由单项固定资产组成，则应编制如下确认减值损失的会计分录：借：资产减值损失——资产组甲261100——资产组乙2334500——资产组丙2269100——办公大楼1775300——研发中心330000贷：固定资产减值准备—资产组甲261100—资产组乙2334500—资产组丙2269100—办公大楼1775300—研发中心3300006.5商誉减值6.5.1商誉及其减值测试的基本特点6.5.2商誉减值测试的方法与会计处理6.5.1商誉及其减值测试的基本特点1、商誉的特点商誉代表了一个企业所具有的获取超额收益的能力，和企业整体密不可分的，既无法单独取得，也不能单独转让。在数量上为企业购并成本大于所取得的被购并企业的可辨认净资产公允价值的份额的差额。不摊销，只需要定期进行减值测试。2、商誉减值测试的主要特点对于商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试商誉的减值测试应当与其相关的资产组或者资产组组合的减值测试相结合。将商誉的账面价值分摊到与其相关的资产组或资产组组合，通过相关的资产组或资产组组合对商誉进行间接的减值测试。6.5.2商誉减值测试的方法与会计处理1、商誉减值测试的基本程序在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：6.5.2商誉减值测试的方法与会计处理第一步，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。6.5.2商誉减值测试的方法与会计处理第二步，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。商誉减值的会计处理如下：借：资产减值损失贷：商誉减值准备存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东权益在商誉中价值的部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如已发生减值，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。2、商誉减值测试举例例6-11甲公司在20*8年1月1日以3200万元的价格收购了乙公司80%的股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为3000万元，没有负债和或有负债。因此，甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉800万元(3200-3000*80%)、乙公司的可辨认净资产3000万元和少数股东权益600万元(3000*20%)。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当于每年年度终了进行减值测试；假定20*8年年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为2800万元，可辨认净资产的账面价值为2700万元。解析见书上p142第二段（讲课中有改动）假定20*8年年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为2000万元，可辨认净资产的账面价值为2700万元。解析：考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额2000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值200万元[（3200/80%-3000）×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额，减值测试的过程见下表：根据上表的计算结果，资产组发生减值损失1700万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，1700万元减值损失中有1000万元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认1000万元商誉减值损失的80%，即800万元，剩余的700万元（1700-1000）减值损失的应当冲减乙公司可辨认净资产的账面价值，作为乙公司可辨认净资产的减值损失甲公司应当确认的商誉减值损失为800万元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为700万元，账务处理如下：借：资产减值损失——商誉800——固定资产700贷：商誉减值准备800固定资产减值准备700【例题·单选题】甲企业在2011年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为1500万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值