第7章资产减值

第七章资产减值本章学习目标：知识目标：①掌握长期资产减值会计处理；②熟悉长期资产减值测试的方法；③了解资产减值的理论，能力目标：能够运用本章所学知识对公司的固定资产、无形资产、资产组等的减值损失进行正确的会计处理。第七章资产减值本章结构：7.1资产减值的概述7.2可收回金额的确定7.3资产减值损失的确认与计量7.4商誉减值损失的会计处理7.1资产减值的概述7.1.1资产减值的定义7.1.2各类资产的减值处理依据不同的会计准则7.1.3进行资产减值处理的前提条件7.1.1资产减值的定义资产减值：是指现时对于资产经济利益的预期与原来记账时对资产经济利益的预期进行比较，如果前者低于后者，即发生了减值。对于各项以历史成本计量的资产原则上都要求根据是否具有减值的前提条件，决定是否进行减值测试和确认资产减值损失。7.1.1资产减值的定义资产减值的会计处理，一方面冲减当期损益;另一方面冲减资产的账面价值，即以现时价值来弥补历史成本计量的不足。7.1.2各类资产的减值处理依据不同的会计准则本章重点讲解资产减值准则所规范的:固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资的前三种等非流动资产减值的确认与计量。7.1.2各类资产的减值处理依据不同的会计准则资产减值准则主要规范了企业下列非流动资产的减值会计问题：①对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；②采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;③固定资产；④生产性生物资产；⑤无形资产；⑥商誉；⑦探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。7.1.3进行资产减值处理的前提条件根据资产减值准则，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。只有存在减值迹象才需要进行减值测试。资产发生减值的迹象，主要可从以下两方面加以判断：①外部信息来源②内部信息来源7.1.3进行资产减值处理的前提条件从企业外部信息来源来看，①如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；④企业所有者权益的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象。7.1.3进行资产减值处理的前提条件从企业内部信息来源来看，①如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；②资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；③企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期；④维护中所需的现金支出远远高于最初的预算7.1.3进行资产减值处理的前提条件企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产属于例外：①因企业合并形成的商誉②使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。7.2可收回金额的确定7.2.1确定资产可收回金额的方法7.2.2确定资产的公允价值减去处置费用后的净额7.2.3确定资产预计未来现金流量的现值7.2.1确定资产可收回金额的方法1）可收回金额估计的一般方法根据资产减值准则，当存在资产减值迹象时，将资产的可收回金额与其账面价值比较，即进行减值测试，如果可收回金额低于账面价值表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。7.2.1确定资产可收回金额的方法可收回金额：是根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。为什么选择以上两个金额？且认定其中较高者为可收回金额？①企业资产预期带来经济利益的途径无外乎两条。一是将其处置，带来的经济利益就是其公允价值减去处置费用后的净额，即销售净价；二是继续使用，带来的经济利益就是资产预计未来现金流量的现值，即使用价值。②一般情况下每一个管理者都应该是追求利益最大化的经济人。7.2.1确定资产可收回金额的方法判断：企业某项固定资产的公允价值减去处置费用后净额高于资产的账面价值，说明没有减值；如果这个净额低于账面价值，就认定为这项资产发生减值了。（）7.2.1确定资产可收回金额的方法出现以下几种情况可以简化或特殊考虑：①资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。②没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。③资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。7.2.1确定资产可收回金额的方法重要性原则的考虑（指南中解释的补充）如有以下情况可以不用或简化估计可收回金额：①以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的②以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的。7.2.1确定资产可收回金额的方法例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因某种减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。7.2.2确定资产的公允价值减去处置费用后的净额资产的公允价值：是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。7.2.2确定资产的公允价值减去处置费用后的净额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时，企业应当按照下列顺序估计资产的公允价值：①以销售协议价格作为公允价值。②在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，以市场价格作为公允价值。③在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，确定公允价值。7.2.2确定资产的公允价值减去处置费用后的净额【例1】甲有限责任公司的某项资产在公平交易中的销售协议价格为100万元，可直接归属于该资产的处置费用为20万元。则公允价值减去处置费用后的净额为：100－20=80（万元）7.2.2确定资产的公允价值减去处置费用后的净额【例2】乙股份有限公司的某项资产不存在销售协议但存在活跃市场，市场的价格为70万元，估计的处置费用为6万元。则公允价值减去处置费用后的净额为：70－6=64（万元）7.2.2确定资产的公允价值减去处置费用后的净额【例3】丙上市公司的某项资产不存在销售协议，也不存在活跃市场。丙公司参考同行业类似资产的最近交易价格估计该资产的公允价值为140万元，可直接归属于该资产的处置费用为3万元。则公允价值减去处置费用后的净额为：140－3=137（万元）7.2.3确定资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。计算公式：预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑：⑴资产预计未来现金流量；⑵资产使用寿命；⑶折现率三方面因素。n1tt)(1(NCF)t(NPV)折现率量年预计资产未来现金流第值资产未来现金流量的现7.2.3确定资产预计未来现金流量的现值计算未来现金流量现值要考虑以下几个方面：①企业预计从资产的持续使用中获取的未来现金流量的估计。②现金流量金额或时间可能产生的变化预计。③反映现行市场无风险利率的货币时间价值；④资产内在不确定性的定价；⑤市场参与者将反映在其对企业从资产的持续使用中获取的未来现金流量的定价中的其他因素7.2.3确定资产预计未来现金流量的现值企业在应用现值技术计量资产时一般应遵循以下要求：①用于折现未来现金流量的利率，应当反映与内含在预计现金流量中的假设相一致的假设；②预计现金流量和折现率应当是无偏的，不应当考虑与资产无关的因素；③预计现金流量和折现率应当反映可能结果的范围。7.2.3确定资产预计未来现金流量的现值准则规定预计资产未来现金流量应该包括以下几项构成：①资产持续使用过程中预计产生的现金流入；②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出；(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。注意：（1）预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。7.2.3确定资产预计未来现金流量的现值【例4】某航运公司于20×0年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试，该船舶账面价值为1．6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司的增量借款利率为15％，公司认为15％是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用15％作为其折现率(税前)。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在20×0年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年年末的该船舶预计未来现金流量见表2：7.2.3确定资产预计未来现金流量的现值年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20×1250020×2246020×3238020×4236020×5239020×62470329020×72500328020×8251033007.2.3确定资产预计未来现金流量的现值企业在20×0年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑于该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×0年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效。提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。计算见表37.2.3确定资产预计未来现金流量的现值年份预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)(万元)折现率为15％的折现系数预汁未来现金流量的现值(万元)20×125000.8696217420×224600.7561186020×323800.6575l56520×423600.5718134920×523900.4972118820×624700.4323106820×725000.375994020×825100.3269821合计————10965由于在20×0年末，船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为16000万元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失=16000—10965=5035(万元)7.2.3确定资产预计未来现金流量的现值（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。(4)内部转移价格应当予以调整。预计资产未来流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测（传统法）。它使用的是单一的未来