第9章非货币性资产交换

第九章非货币性资产交换本章的内容讲解的准则为：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2006年）1994年，财政部以“易货贸易”为题立项，成立课题组，研究制定相关会计准则。1995年，对易货贸易准则的范围加以扩张，并更名为非货币性交易会计准则。1996年，发布了《企业会计准则——非货币性交易（征求意见稿）》1998年5月，草拟准则草案，并于1999年6月28日正式发布，自2000年1月1日起在我国所有企业执行。但该准则较多地引入了“公允价值”概念，当时我国的证券市等生产要素市还很不健全，公允价值难以取得，这很可能使部分企业利用该准则进行利润调节，因此财政部对此准则进行了修订，于2001年1月18日发布了修订后的《企业会计准则——非货币性交易》准则，修订后的准则于2006年颁布新企业会计准则而废止。教学要求：掌握非货币性资产交换的认定；掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件；掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算。第一节非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换的概念1、货币性资产和非货币性资产的概念货币性资产（MonetaryAssets）——是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。——库存现金和银行存款作为货币资金——应收账款——准备持有至到期的债券投资非货币性资产（NonmonetaryAssets），是指货币性资产以外的资产。2、非货币性资产交换的概念（1）非货币性资产交换，是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。（2）补价应控制在交易总量的25％补价所占比重=补价/交易总量交易总量收到补价的企业为：换出资产的公允价值支付补价的企业为：支付的补价+换出资产的公允价值【例2-1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价值为16万元。甲公司支付了补价3万元。要求：判断是否属于非货币性资产交换。收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/16=18.75%支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/（13＋3）=18.75%计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。二、货币性资产交换与非货币性资产交换的区别引起现金的流入或流出不同收益或损失的计算不同区别【练习1】下列交易中，属于非货币性资产交换的有()。（2007年注会考题）A．以100万元应收债权换取生产用设备B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D．以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价【答案】BE第二节非货币性资产交换的会计处理主要解决的问题是否确认和计量资产交换的损益如何计量换入资产的入账价值按公允价值计量按账面价值计量非货币性资产交换会计处理的分类具有商业实质不具有商业实质总体思路：1、非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。2、未同时满足上述条件的非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。商业实质的判断：满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同①风险、金额相同，时间不同。存货——房产②时间、金额相同，风险不同。国库券——房产③风险、时间相同，金额不同。商标权——专利技术2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的3、考虑关联方关系：关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。公允价值及其是否能够可靠地计量的判断：公允价值（FairValue）亦称公允市价、公允价格。熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。公允价值是否能够可靠地计量的判断：①存在活跃市场。②同类或类似资产存在活跃市场。③能采用采用估值技术进行较准确的估计。一、非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量（一）基本原理1、一般情况下，换入资产的成本以换出资产的公允价值为基础进行确定；2、有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，换入资产的成本以换入资产的公允价值为基础进行确定；3、换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。换出资产公允价值与其账面价值的差额的处理原则：存货固定资产、无形资产长期股权投资、可供出售金融资产换出资产视同销售差额计入投资收益差额计入营业外收入或营业外支出1、不涉及补价的情况①如果没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠：换入资产的入账金额=换出资产的公允价值＋应支付的相关税费②如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠：换入资产的入账金额=换入资产的公允价值＋应支付的相关税费[例2-2]甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。甲公司账务处理如下：（1）借：原材料111应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7贷：主营业务收入110应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7银行存款（运费，无抵扣）1（2）借：主营业务成本100存货跌价准备20贷：库存商品120乙公司：（1）借：库存商品110应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7贷：其他业务收入110应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7（2）借：其他业务成本110存货跌价准备30贷：原材料1402、涉及补价的会计处理基本思路：①判断是否为非货币性资产交换②确定换入资产入账价值换入资产入账价值＝换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）-可以抵扣的增值税进项税额若换入资产公允价值更可靠，则换入资产入账价值＝换入资产公允价值+应支付的相关税费-可以抵扣的增值税进项税额③换出资产公允价值与帐面价值差额计入当期损益[例2-3]甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车，换入的汽车作为固定资产。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。①甲公司（支付补价方）：判断：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%＜25%属于非货币性资产交换（1）借：固定资产清理80累计折旧50贷：固定资产——设备130（2）换入资产借：固定资产——汽车80（公允价值）营业外支出10（80－70）贷：固定资产清理80银行存款（支付补价）10②乙公司（收到补价方）：（1）借：固定资产清理85累计折旧15贷：固定资产——汽车100（2）换入资产借：固定资产——设备70（公允价值）银行存款（收到的补价）10营业外支出5（85－80）贷：固定资产清理85总结：能否用很通俗的话将上述非货币性交换会计处理进行总结？——将企业自已的非货性资产在公开市场出售（公允价值），然后将该款项加上一点补价（或收一点补价）在公开市场买入另一项非货性资产（公允价值），所以……3、同时换入多项资产换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税额各项换入资产的成本＝换入资产的总成本换入资产公允价值总额值该项换入资产的公允价【例2-4】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；换入货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元；在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元。假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）应确认的损益=换出资产公允价值—换出资产账面价值=48—（60—10）=-2（万元）小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万元）甲公司帐务处理：①借：固定资产清理50累计折旧10贷：固定资产——设备60②借：固定资产清理0.8贷：银行存款0.8③换入汽车入账：借：固定资产——小客车32.54——货运汽车16.26营业外支出2贷：固定资产清理50.8按公允价值计量小结1、判断是否属于非货币性资产交换及类型2、确定换入资产成本：以换出资产公允价值为基础，若换入资产公允价值更可靠则以换入资产公允价值为基础确定3、损益的确认应视换出资产的类别作不同的账务处理4、同时换入多项资产按换入各项资产的公允价值的比例确定成本补充：国际上关于非货币资产处理的两种模式1、成本模式：以换出资产公允价值为基础，若换入资产公允价值更可靠则以换入资产公允价值为基础确定。2、公允价值模式：以换入资产公允价值为基础无论哪种模式损益的确认均相同：应视换出资产的类别作不同的账务处理。简介：对换入资产拟采用公允价值模式计量例如，换入对某家公司的股票投资后准备作为交易性金融资产进行管理，那么该项换入的交易性金融资产应该按公允价值模式计量，在这种情况下，应该以换入资产的公允价值作为入账金额，而且不应该包括应支付的相关税费在内。无论是否涉及补价，都有：换入资产的入账金额=换入资产的公允价值二、非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量（一）总体处理思路换入资产成本以换出资产账面价值为基础不确认损益（二）应用条件（满足其一）不具有商业实质公允价值不能可靠计量（三）会计处理1、不涉及补价的会计处理换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额注意：若换出资产为存货，不做销售处理，而以账面成本转出。【例2-5】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料的公允价值60万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。（1）甲公司账务处理如下：借：原材料46应交税费—应交增值税（进项税额）10.2（60×17%）存货跌价准备5贷：库存商品50应交税费—应交增值税（销项税额）10.2（60×17%）银行存款（运费，无抵扣）1（2）乙公司账务处理如下：借：库存商品55应交税费—应交增值税（进项税额）10.2（60×17%）贷：原材料55应交税费—应交增值税（销项税额）10.2（60×17%）2、涉及补价的会计处理（1）判断是否为非货币性资产交换（2）确定换入资产成本换入资产成本支付补价方收到补价方换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价-可抵扣的增值税进项换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价-可抵扣的增值税进项【例2-6】甲公司以一台设备换入乙公司