第二章非货币性资产交换

2019年9月29日1引入：企业以10万元库存商品换入一台设备，应如何计量换入资产的入账价值，如何确认和计量换出资产的损益？2019年9月29日2《非货币性资产交换》制定及修订背景1994年财政部以“以货易货”为题立项1995年更名为非货币性交易准则1996年发布征求意见稿1998年5月草拟准则草案1999年6月28日正式公布2000年1月1日起执行2001年1月18日公布修订后的准则2006年2月财政部再次修订2019年9月29日3第二章非货币性资产交换第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念1.货币性资产——指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2019年9月29日42.非货币性资产——指货币性资产以外的资产。非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产以及不准备持有至到期的债券投资等。3.非货币性资产交换——指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2019年9月29日5【例题·多选题】依据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，下列项目中属于货币性资产的有（）。A.应收账款B.其他应收款C.准备持有至到期的债券投资D.交易性金融资产E．不准备持有至到期的债券投资【答案】ABC【解析】不准备持有至到期的债券投资和交易性金融资产属于非货币性资产。2019年9月29日6二、非货币性资产交换判断标准（一）收到补价的企业收到的补价/换出资产公允价值25%或：收到的补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）25%2019年9月29日7（二）支付补价的企业支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）25%或：支付的补价/换入资产公允价值25%补价比例低于25%（不含25%）——视为非货币性资产交换补价比例高于25%（含25%）——按《企业会计准则第14号——收入》等相关规定处理。2019年9月29日8例:下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以账面价值400万元的股票和票面金额200万元的应收票据换取公允价值为750万元的机床B.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另收取补价140万元C.以账面价值为560万元，公允价值为2019年9月29日9600万元的专利技术换取一套电子设备，另支付补价160万元D.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另收取补价200万元E.以账面价值为560万元，公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备，另交付市价为120万元的债券2019年9月29日10答案：BCE解析：选项A：200/750×100％＝26.67％，大于25％，不属于非货币性交易；选项B：140/600×100％＝23.33％，小于25％，属于非货币性交易；选项C：160/（600+160）×100％＝21.05％，小于25％，属于非货币性交易；选项D：200/600×100％＝33.33％，大于25％，不属于非货币性交易；选项E：属于非货币性交易,债券为非货币性资产。2019年9月29日11三、非货币性资产交换不涉及的交易和事项（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产2019年9月29日12第二节非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量原则（一）换入资产按公允价值计量非货币性资产交换同时满足下列条件的——应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1．该项交换具有商业实质；2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。2019年9月29日13（二）换入资产按账面价值计量非货币性资产交换不具有商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值均不能可靠计量的——应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。2019年9月29日14二、商业实质的判断（一）判断条件符合下列条件之一的，视为具有商业实质1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2019年9月29日15（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。如企业以存货换入一项固定资产。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。如企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。2019年9月29日16如某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。预计未来现金流量现值——应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，选择恰当的折现率对2019年9月29日17预计未来现金流量进行折现后的金额加以确定。如某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。2019年9月29日18第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理(一)换入资产成本的确定非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量——应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。2019年9月29日191．不涉及补价换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费（除非能证明换入资产公允价值更可靠）2．涉及补价支付补价方：换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费2019年9月29日20收到补价方：换入资产的成本＝换出资产的公允价值－收到的补价＋应支付的相关税费2019年9月29日21【例题·单选题】甲公司用一项账面余额为50万元，累计摊销为20万元，公允价值为25万元的无形资产，与丙公司交换一台账面原始价值为40万元，累计折旧为18万元，公允价值为24万元的设备。甲公司发生相关税费2万元，收到丙公司支付的补价1万元。非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，甲公司换入该项设备的入账价值为()万元。A．24B．25C．26D．31【答案】C2019年9月29日22(二)会计处理原则1、换出资产为存货的——应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。2、换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3、换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。2019年9月29日23（三）具体会计处理1．换出资产为存货的借：固定资产等（换入资产的入账价值）贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）（涉及补价的，借或贷银行存款等，下同）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品等2019年9月29日24【练习题】甲公司和乙公司均为一般纳税人，2007年2月2日，甲公司以其生产的产品一批与乙公司交换设备一台，产品成本为400万元，公允价值为500万元，增值税税率为17%；设备原价为800万元，已提折旧为280万元，公允价值500万元。甲公司换入的设备作为固定资产入账，乙公司换入的产品作为商品入账。资产已交付对方并办妥相关手续。假定双方的交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。要求：根据上述资料，编制甲公司和乙公司的有关会计分录。2019年9月29日25【答案】甲公司有关会计处理如下：换入固定资产的入账价值＝500（万元）借：固定资产500应交税费——应交增值税（进项税额）85贷：主营业务收入500应交税费——应交增值税（销项税额）85借：主营业务成本400贷：库存商品4002019年9月29日26乙公司有关会计处理如下：换入商品的入账价值＝500（万元）①借：累计折旧280固定资产清理520贷：固定资产800②借：库存商品500应交税费——应交增值税（进项税额）85营业外支出20贷：固定资产清理520应交税费——应交增值税（销项税额）852019年9月29日272．换出资产为固定资产、无形资产如换出资产为无形资产的有关会计分录如下：借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）无形资产减值准备（已提减值准备）累计摊销（已摊销额）贷：无形资产（账面余额）应交税费——应交营业税营业外收入（或借：营业外支出）（差额）换出的资产为固定资产，需通过“固定资产清理”账户核算。2019年9月29日283．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）长期股权投资减值准备（已提减值准备）贷：长期股权投资（账面余额）投资收益（差额）2019年9月29日29[练习]甲公司以其持有的可供出售金融资产——A股票，交换乙公司的原材料，在交换日，甲公司的可供出售金融资产——A股票账面余额为320000元（其中成本为240000元，公允价值变动为80000元），公允价值为360000元。换入的原材料账面价值为280000元，公允价值（计税价格）为300000元，增值税为51000元，甲公司收到乙公司支付的补价9000元。2019年9月29日30收到补价9000元占换出资产公允价值360000元的比例为2.5％，小于25％，应按照非货币性资产交换准则核算。甲公司换入原材料的成本＝360000－9000－51000＝300000（元）借：原材料300000应交税费——应交增值税（进项税额）51000银行存款9000贷：可供出售金融资产——成本240000——公允价值变动80000投资收益40000借：资本公积——其他资本公积80000贷：投资收益800002019年9月29日31二、以换出资产账面价值计量的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产或换出资产的公允价值均不能可靠计量的——应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费确定换入资产的成本，无论是否收付补价，均不确认损益。2019年9月29日32（一）换入资产成本的确定1．不涉及补价换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费2．涉及补价支付补价方：换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费收到补价方：换入资产的成本＝换出资产的账面价值－收到的补价＋应支付的相关税费2019年9月29日33【·计算题】甲公司以一台设备换入乙公司的专利权，该设备的账面原值为100万元，累计折旧为40万元，未对该设备计提减值准备，公允价值为80万元；乙公司专利权的公允价值为70万元，账面余额为120万元，累计摊销30万元。双方协议，乙公司支付给甲公司现金10万元，假定交易中没有发生相关税费,甲公司已将设备交给乙公司，并办理完专利权的相关手续。假定该项交易不具有商业实质。要求：（1）计算甲公司换入专利权的入账价值和乙公司换入设备的入账价值。（2）编制甲公司换入专利权和乙公司换入设备的有关会计分录。2019年9月29日34【答案】从收到补价的甲公司看，收到的补价10万元占换出资产的公允价值80万元的比例为12.5％，该比例小于25％，属非货币性资产交换。（1）甲公司换入专利权的入账价值＝1000000－400000－100000＝500000（元）乙公司换入设备的入账价值＝1200000－300000