第六章无形资产

无形资产第六章无形资产第一节：无形资产的确认和初始计量第二节：内部研究开发费用的确认和计量第三节：无形资产的后续计量第三节：无形资产的处置本章要点一、内部研究开发支出的会计处理；二、使用寿命有限的无形资产的会计处理；三、使用寿命不确定的无形资产的会计处理。无形资产准则的条款与结构《企业会计准则第6号---无形资产》由总则、确认、初始计量、后续计量、处置和报废、披露六章，共二十四条组成。第一节无形资产的确认和初始计量一、无形资产的定义与特征定义：是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。特征：1、企业拥有或者控制并能带来未来经济利益的资源；2、不具有实物形态；3、具有可辨认性；4、属于非货币性长期资产。二、无形资产的内容（一）专利权（二）非专利技术（三）商标权（四）著作权（五）特许权（六）土地使用权三、无形资产的确认条件（一）有关的经济利益很可能流入企业；（二）成本能够可靠地计量。四、无形资产的初始计量无形资产按实际成本计量（达到预定用途而发生的全部支出）。（一）外购的无形资产成本包括购买价款、相关税费、使无形资产达到预定用途所发生的其他支出（专业服务费用、测试费用等）。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：1、引入新产品宣传的广告费、管理费及其他间接费用；2、达到预定用途后发生的费用。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额（未确认融资费用），应当在信用（付款）期间内采用实际利率法确认为利息费用（财务费用）。借：无形资产（现值）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款（实际应付价款）（二）投资者投入的无形资产成本按照投资合同或协议的价值确定无形资产的取得成本，不公允的除外（即应按公允价值入账）。（三）通过非货币性资产交换取得无形资产成本《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》（四）通过债务重组取得的无形资产成本《企业会计准则第12号—债务重组》（五）通过政府补助取得的无形资产成本《企业会计准则第16号—政府补助》（六）通过企业合并取得无形资产《企业会计准则第20号—企业合并》（七）土地使用权的处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。例外：1、如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。2、企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（如公允价值比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计算的原则进行处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。2009年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付9000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出10000万元，工资费用5000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。不考虑其他相关税费。练习题6-1土地使用权的处理A公司的账务处理如下：（1）支付转让价款借：无形资产-土地使用权90000000贷：银行存款90000000（2）在土地上自建造厂房借：在建工程250000000贷：工程物资100000000应付职工薪酬50000000银行存款100000000练习题6-1（参考答案）（3）厂房达到预定可使用状态借：固定资产250000000贷：在建工程250000000（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧借：管理费用1800000制造费用10000000贷：累计摊销1800000累计折旧10000000第二节内部开发费用的确认和计量一、研究阶段和开发阶段的划分准则将研究与开发分为两个阶段，研究阶段的费用直接按费用化处理，而开发阶段的费用，如果符合相关条件，就进行资本化确认。（一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。例如：以获得新知识为目的的活动，研究成果或者其他知识的应用、评价或者最终选择等。研究阶段的特点：1、计划性；2、探索性。（二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。例如：生产前或者使用前的样品和模型的设计、建造、测试等，对新技术工具、模具的设计等。二、开发阶段有关资本化的条件开发阶段的有关支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产入账：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式；（4）有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括:开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、律师费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。开发无形资产过程中发生的除上述支出以外的销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、培训支出不构成无形资产的开发成本。三、内部开发的无形资产成本的计量四、内部研究开发费用的会计处理（一）基本原则研究阶段的支出全部费用化，计入管理费用；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合条件的计入管理费用。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。内部研究开发费用的会计处理如下图研发支出研究阶段计入管理费用开发阶段符合资本化条件，计入无形资产成本不符合资本化条件，计入管理费用（二）具体账务处理1、企业自行开发无形资产发生的研发支出：借：研发支出-费用化支出（不满足资本化条件）-资本化支出（满足资本化条件）贷：银行存款原材料应付职工薪酬累计摊销2、取得正在进行中的研究开发项目：借：研发支出-资本化支出贷：银行存款3、研究开发项目达到预定用途形成无形资产：借：无形资产贷：研发支出-资本化支出2009年1月1日，黄河公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用600万元，人工费用300万元，使用其他无形资产的摊销费用50万元以及其他费用200万元。其中,符合资本化条件的支出为500万元。2009年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。练习题6-2内部研究开发无形资产练习题6-2（参考答案）黄河公司的账务处理如下：1、发生研发支出借：研发支出-费用化支出6500000-资本化支出5000000贷：原材料6000000应付职工薪酬3000000银行存款2000000累计摊销5000002、2009年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途借：管理费用6500000无形资产5000000贷：研发支出-费用化支出6500000-资本化支出5000000无形资产分为：使用寿命有限的无形资产（需要摊销）使用寿命不确定的无形资产（不需要摊销）第三节无形资产的后续计量无形资产减值使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要摊销，但应当在每个会计期末进行减值测试。无形资产的收回金额低于其账面价值，按其差额计提资产减值准备。无形资产可收回金额应按公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如发生减值，则应计提减值准备，会计处理：借：资产减值损失—无形资产减值损失贷：无形资产减值准备—××已计提的减值准备，不得转回。无形资产摊销主要涉及无形资产成本、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。（1）使用寿命：将无形资产划分为有限寿命和寿命不确定两类。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成寿命的产量等类似计量单位数量。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。（2）摊销方法（同固定资产折旧方法）注意：无形资产摊销的起始和停止日期与固定资产不同：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。有限寿命无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本（制造费用等）。（3）残值使用寿命有限的无形资产的残值应当为零。但如果出现以下情况，则应当考虑无形资产残值不为零的情况：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；二是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。（4）摊销的复核企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应按照会计估计变更进行处理，改变摊销期限和摊销方法。无形资产摊销的账务处理借：管理费用（自用于一般项目）制造费用（自用于特定产品生产）其他业务成本（出租的）研发支出（研发使用无形资产）贷：累计摊销甲公司从外单位购入某项专利权的成本为600万无，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为800万元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。购买价款均已以银行存款支付。练习题6-3无形资产的摊销1、取得无形资产时借：无形资产--专利权6000000--商标权8000000贷：银行存款14000000练习题6-3参考答案2、按年摊销时：借：制造费用--专利权摊销750000管理费用--商标权摊销800000贷：累计摊销1550000练习题6-3参考答案第四节无形资产的处置无形资产的处置主要包括：出售（转让所有权）；对外出租（转让使用权）；对外捐赠；报废等无形资产的处置的账务处理（一）出售（转让所有权）：借：银行存款（实收款项）无形资产减值准备累计摊销贷：无形资产（账面余额）应交税费—应交营业税营业外收入（或借：营业外支出）上述分录中营业外收入或营业外支出是借贷方的差额（二）对外出租（转让使用权）1、确认转让收入借：银行存款贷：其他业务收入2、发生相关费用及无形资产摊销额借：其他业务成本贷：累计摊销银行存款3、发生相关税费借：营业税金及附加贷：应交税费—应交营业税（三）报废借：营业外支出（账面价值）无形资产减值准备累计摊销贷：无形资产（账面余额）2007年末甲企业对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。该专利权的原入账价值为8000万元，已累计摊销1500万元（包括2007年摊销额），该专利权的摊余价值为6500万元，剩余摊销年限为5年。按2007年末的技术市场行情，如果甲企业将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得6000万元。练习题6-4无形资产的减值和出售练习题6-4无形资产的减值和出售但是，如果甲企业打算继续利用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4500万元（假定使用年限结束时收益为零）。2008年3月甲企业将该专利权出售，价款5600万元已收存银行，营业