第十一章资产减值

第八章资产减值第一节概述一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值本章所指资产，除特别说明外包括单项资产和资产组。本章涉及的主要是企业非流动资产，具体包括以下资产：（一）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（二）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（三）固定资产（四）生产性生物资产（五）无形资产（六）商誉（七）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。二、资产减值的迹象企业在资产负债日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计量减值准备。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提1、从企业外部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。（1）如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）如果企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）如果市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。2、从企业内部信息来源来看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。（1）如果企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（2）如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处理；（3）如果企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，比如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额，资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额，资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算，资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算，资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等。第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定企业在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求：1．以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；2．以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因某种减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。一、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。资产的公允价值是指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行；：首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。但在实务中，企业资产往往都是内部持续使用的，取得资产的销售协议价格并不容易，在这种情况下，需要采用以下方法估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经注、市场环境等没有发生重大变化。再次，在即不存在资产销售又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑资产预计未来现金流量、资产使用寿命和折现率三方面因素。资产未来现金流量和折现率的预计方法如下：（一）资产未来现金流量的预计1、预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。（建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年）如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率，在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。2、预计资产未来现金流量应当包括的内容：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流了，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。3、预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状态为基础预计资产未来现金流量。企业资产状况在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生变化，但是，在预计资产未来现金流量时，应当应以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量，因为所筹集资产的货币时间价值已经通过折现方式予以考虑，而且折现率是经税前基础计算确定的，现金流量的预计基础应当与其保持一致。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，预计资产未来现金流量也应予以考虑；如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，预计资产未来现金流量应当剔除这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀影响因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。（4）内部转移价格应当予以调整。在部分企业或者企业集团中，出于整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供企业或者企业集团内部其他企业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于其内部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在这种情况下，为了如实测算企业资产的可收回金额，企业不应当以内部转换价格为基础预计资产的未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计计数进行预计。4、预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。[例1]甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里有正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1年为100万元；第2年50万元；第3年10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计为基础计算A固定资产的现值。如果采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。[例2]沿用[例1]，假定A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表1产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第一年15010050第二年805020第三年20100在本例中，企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。在期望现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量及其发生概率加总计算。因此，按照表1提供的信息，企业计算资产每年预计未来现金流量如下：第一年的预计现金流量（期望现金流量）=150×30%+100×60%+50×10%=110（万元）第二年的预计现金流量（期望现金流量）=80×30%+50×60%+20×10%=56（万元）第三年的预计现金流量（期望现金流量）=20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）企业在预计资产未来现金流量的现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及发生概率直接加总计算资产未来现金流量的现值。（二）折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础一致。折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是如果资产未来现金流量的现值对未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现