资产损失税前扣除政策讲解

资产损失税前扣除政策及实务2012年2月资产损失税前扣除相关文件《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）对《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》中有关企业资产损失税前扣除相关规定进行了较为细致的说明。具体内容涉及资产损失的界定、现金损失的计算、货币性资金存入法定机构的损失确认、非贷款类债权外应收或预付账款损失确认、贷款类债权损失确认、股权投资确认、盘亏或毁损报废类固定资产或存货损失确认、境内外营业机构资产损失核算、损失确认证据等事项规定。实体法规定国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号，以下简称88号文，第25号文施行后该文件废止）《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告[国家税务总局公告2011年第25号]程序法规定《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号，第25号文施行后该文件废止）。该772号通知就企业以前年度未能扣除的资产损失税企业所得税相关问题进行了明确，具体内容包括按照2008年以前规定符合资产损失确认条件的损失结转扣除方法、递延抵缴、亏损弥补等事项规定。《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2010]196号，第25号文施行后该文件废止）。电信企业应收账款认定坏账损失税前扣除问题作了相应规定，具体内容包括小额拖欠的应收电话费税前扣除处理以及2008年度尚未确认坏账损失扣除的当年度处理等。第一部分：资产损失扣除的原则一、税前扣除的原则（一）权责发生制原则企业在日常生产经营活动中，其业务的发生和现金（货币）结算（收付）的时间并不完全一致，即存在现金流动与经营活动的分离。由此而产生两个确认和记录会计要素的标准：以资产处置、转让过程中的现金收付与否作为资产损失确认的依据，称为收付实现制；以取得收款凭证或权利作为资产损失确认的依据，称为权责发生制。显然，遵循不同的原则，在会计核算和税收计算中，会产生不同的利润或应纳税所得额。《企业所得税法》规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。上述规定不仅适用于收入的确认和成本费用的税前扣除，同样适用于资产损失的税前扣除。（二）相关性原则25号公告第二条和第三条规定，准予税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合法定条件的损失。具体判断必须从损失发生的根源和性质方面进行分析，不能仅仅依据是否取得应税收入。与不征税收入相关的损失或成本费用不得在税前扣除与免税收入相关的损失或成本费用，税法没有特殊规定的，一般可以理解为准予在税前扣除。员工违规、违法操作而出现的损失，需界定是否属于个人行为造成的，如法院判定应由企业承担，则属于与生产经营活动相关的损失。不是所有与生产经营活动相关的损失均可以在税前扣除，还需要按合法性等原则进行逐案判定。（三）合法性原则一是资产损失税前扣除必须符合税收实体法，非法经营行为造成的，比如企业经营国家法律、行政法规明令禁止的业务而形成的损失，即便按财务会计准则或制度规定可以作为会计损失，也不能在税前扣除；二是资产损失税前扣除必须符合税收程序法，比如，资产损失必须以会计处理为前置条件，同时还应完成申报程序，即按规定向税务机关进行纳税申报，方能在税前扣除；三是资产损失的证据材料必须合法，非法凭证、资料不得作为损失确定和扣除的依据。（四）真实性原则真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失必须能够提供证明，损失确属已经实际发生或者符合法定确认条件的、足够且适当的凭证。任何不是实际发生的损失，除税法有明确规定外，一般不得在税前扣除。（五）合理性原则合理性原则指损失应符合一般经营常规和会计惯例。判断资产损失是否合理主要有三个方面：一是资产的处置、转让是否具有合理的商业目的；二是资产处置、转让价格是否公允、公平；三是资产处置、转让过程是否符合市场规律、原则。任何以免除、推迟、减少纳税义务为主要目的的资产损失，均应按合理性原则进行纳税调整。（六）确定性原则确定性原则指企业资产损失税前扣除的金额必须是确定的，或有损失一般不得在税前扣除。在实务操作中，确定性原则不可或缺。实际资产损失要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失金额的计算是准确的。法定资产损失由于不是实际发生的，其损失金额是推理、估算出来的，要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失发生的过程；还要求企业提供（申报）的证据材料能够证明损失金额的估算、推理过程完整、合理，且符合逻辑。以上为资产损失税务处理应当遵循的六大原则。税务部门：进行税收征管和税务稽查的依据；企业来说：进行相关会计处理和向税务部门出具申报材料的依据；中介机构：是其收集、梳理、审查资产损失相关证据材料和编写中介报告的依据。第二部分：税收上对资产的定义88号文：是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款等。88号文以正列举的方式对企业部分资产损失项目税前扣除条件及所要提供的资料证明进行了明确，这种列举式的文体，无法做到穷尽，税企双方争议较大。25号第二条的规定：是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动有关的资产，包括现金、银行存款等。两者的差异：一、25号公告删除了国税发【2009】88号文的“与取得应税收入有关”的附加条件。因为“与取得应税收入有关”的表述只少在3个方面存在不妥。1、“用于经营管理活动”的资产本就表明了是与企业收入有关的，该项资产如发生损失，符合税前扣除相关性原则。2、《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。如再强调“与取得应税收入有关”，多此一举。3、“免税收入”虽然不属于“应税收入”，但与“免税收入”相关的成本、费用、损失是允许在税前扣除的。如再强调“与取得应税收入有关”，相互矛盾。二、增加了“无形资产”损失可以扣除规定。1、企业所得税法及条例中包括了无形资产，自然允许其有损失，解决了执行中的差异。2、25号公告与《税法》之间的协调：凡25号公告没有涉及到的资产损失，只要符合《税法》规定的原则，均可在税前扣除。25号公告：第五十条本办法没有涉及的资产损失事项，只要实符合企业所得税法及实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。三、新办法对括大了“应收款”范围，包括了“各类垫款及企业间往来款项”，即包括了其他应收款项。企业在实务操作中应谨慎，应围绕资产损失税前扣除的六个原则详细说明，如与生产经营无关的垫款发生的损失就不能税前扣除。税务机关也将对此类损失作为核查的重点。注意的是：其它应收款中有两种情况不得扣除：第四十六条下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：（四）企业未向债务人和担保人追偿的债权；（五）企业发生非经营活动的债权；另外新《办法》将资产损失的扣除范围扩大至（1）不同类别的资产捆绑(打包)出售损失；（2）企业自身原因及政策原因而发生的资产损失；（3）因刑事案件原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失；（4）新《办法》没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定。上述都可以向税务机关申报扣除。第三部分：资产损失分类根据《企业所得税法》第八条规定的原则，准予扣除的资产损失分为两类：实际资产损失法定资产损失主要是考虑到有些资产在实际处置以前就已经损失了，如债务人死亡、失踪、破产等，如果不允许税前扣除,一方面造成企业资产不实；另一方面也会造成企业多负担本不应当负担的税款。实际资产损失是指企业实际处置、转让资产发生的、合理的损失。实际资产损失必须在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。强调了“会计上已作损失处理”，保持了税收与会计处理的一致性。如果实际资产损失已发生，但未作会计处理的，不允许税前扣除。因为企业对自己的资产是最了解的，企业没有将资产损失做会计处理，税收上只能认为企业没有发生损失或放弃税前扣除权。25号公告第六条的“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的”应当指以前年度做了会计处理但因种种原因而未能税前扣除的情形，因此如果当年发生资产损失，但未作会计处理，即使以后补做会计处理，也不予税前扣除了。因此，企业在资产损失年度要及时做会计处理。法定资产损失应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且在会计上已作损失处理的年度申报扣除。符合《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和25号公告规定条件计算确认的损失。法定资产损失举例：（1）《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）六、企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；（2）比如债务人的死亡、破产、失踪等出现的损失，就无法转让处置，这些又并非是纳税人的原因引起，因之新《办法》对此类未实际处置、转让已发生的损失归于法定资产损失。法定资产损失，在申报时确认。如坏账损失，企业的应收及预付款项平时计提坏账准备，并作了会计处理，但不允许扣除，只有在坏账发生时企业才能确认资产损失予以申报，但必须做会计处理。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。实际资产损失是强调资产已转让或处置，且损失金额合理。法定资产损失是要符合法定损失确认的标准，且属于25号公告列举的某一项损失或是某一类损失，不得擅自解释或扩大其范围。实务中判定是实际资产损失还是法定资产损失，主要就是看其报损的资产是否已转让或处置，或者是否已解除相关的债权债务关系，不再拥有追偿的权利。如固定资产丧失使用功能，企业将其作为废品出售（处置），会计也作为损失处理，就属于实际资产损失。如逾期三年以上的应收款项，如果付款方已经法院裁定丧失偿债能力终结执行的，就属于实际资产损失。如果付款方资不抵债，超过三年确实无法偿付的，企业会计已作损失处理，就属于法定资产损失。实际损失和法定损失区分的关键是考查企业资产是否是在实际处置、转让环节时发生。对损失的不同归类会影响税前扣除资料要素差异和追补确认年度的认定（法定损失不追溯，实际损失可以追溯处理）。第四部分：资产损失追补确认期限企业以年度发生的资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣（旧文件：应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。），不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。下列特殊情况例外，可不受5年限制，但须经国家税务总局批准：1、因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失；2、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失；3、因承担国家政策性任务而形成的资产损失；4、因政策定性不明确而形成资产损失；5、其特殊原因形成的资产损失。企业以前年度发生的实际资产损失未能在当年税前扣除的是否能继续扣除？对以前年度未扣除的资产损失总局专门下发了《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号），明确企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生的资产损失，可追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，但未规定追补确认的年