资产的税务处理解析(PPT 94页)

2019/9/29资产的税务处理解析赵锐琼2019/9/29主要内容•资产税务处理基本框架和原则固定资产的税务处理生物资产的税务处理无形资产的税务处理长期待摊费用的税务处理投资资产税务处理存货的税务处理•资产税务处理与会计处理差异协调•财产损失企业所得税前扣除2019/9/29资产税务处理的基本框架和原则一、资产税务处理的基本框架（一）资产的基本概念资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。2019/9/29资产税务处理的基本框架和原则•资产的三特征：1、资产是由于企业过去的交易或者事项形成的；2、资产是由企业拥有或者控制的；3、预期会给企业带来经济利益，具有直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力，这是最重要的特征。2019/9/29资产税务处理的基本框架和原则（二）新税法中对资产的分类资产主要包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等六类。•资产的税务处理，主要是指资产的分类、确认、计价、扣除和处置等五个方面2019/9/29资产税务处理的基本框架和原则二、资产税务处理需掌握的三个概念•计税基础新税法实施条例第一次引入了“计税基础”概念。是与会计“账面价值”相对照，《企业会计准则―所得税》规定，企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额，称作该项资产的“计税基础”。2019/9/29资产税务处理的基本框架和原则资产的计税基础与账面价值关系：有时二者一致；有时由于税法与会计核算目的不同，又会产生差异。这就是资产税务处理的难点。2019/9/29资产税务处理的基本框架和原则如：一项固定资产，按直线法提取折旧，会计预计使用年限15年，税法规定折旧年限不得少于20年，假如企业持有该项固定资产5年后处置，则该资产的账面价值为其历史成本减去按会计折旧年限提取的折旧，计税基础为历史成本减去按税法折旧年限提取的折旧，计税基础大于账面价值。2019/9/29资产税务处理的基本框架和原则•历史成本原则《企业会计准则―基本准则》规定，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。新法第五十六条规定历史成本是指企业取得资产时实际发生的支出。企业的各项资产以历史成本为计税基础，这就是历史成本原则。企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。历史成本真实可靠，符合成本补偿要求，也有利于征管，是税法历来的做法。2019/9/29资产税务处理的基本框架和原则•公允价值《企业会计准则―基本准则》规定，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。条例第十三条规定公允价值，是指按照市场价格确定的价值。2019/9/29固定资产的税务处理一、新法规定条例：第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。2019/9/29固定资产的税务处理法：第十一条在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。2019/9/29固定资产的税务处理条例：第五十八条企业按照以下方法确定固定资产的计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；2019/9/29固定资产的税务处理（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。2019/9/29固定资产的税务处理第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。2019/9/29固定资产的税务处理第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。2019/9/29固定资产的税务处理第六十一条从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。法：第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。2019/9/29固定资产的税务处理第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。2019/9/29固定资产的税务处理二、疑难解析（与原内外资企业所得税政策和会计处理比较）1、固定资产确认标准：原内外资企业所得税均规定，不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上并且使用期限超过两年的，也应作为固定资产。考虑到2007年开始执行的会计准则已为减少与财务会计制度的差异，新法取消了凭单位价值量来确认固定资产的做法。2019/9/29固定资产的税务处理2、固定资产确认的范围：与会计存在差异，会计准则规定企业已出租的房屋、建筑物等，应归入投资性房地产进行单独核算。新法及实施细则没有再进行细化处理，而是一律归入固定资产进行税务处理。2019/9/29固定资产的税务处理3、计税基础问题：主要是借款费用资本化对固定资产入账价值的影响。新法规定企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。应资本化的借款费用，如果超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分不得资本化。因此将可能与会计的入账价值产生差异，进而影响折旧的扣除，应作纳税调整。2019/9/29固定资产的税务处理4、计提折旧范围问题：会计准则规定企业应当对所有固定资产计提折旧，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。也就是说只要是固定资产不管使用、不使用，均要提折旧；而在税法上规定，未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产不准计算折旧，体现的是相关性原则，因为这部分资产与生产经营无关，不能带来收入。另外，不征税收入用于支出所形成的资产不得在税前扣除对应的折旧或摊销金额。2019/9/29固定资产的税务处理5、折旧方法问题：固定资产在会计上的折旧方法有很多种：直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，同时原内、外资企业所得税政策也对若干情形规定可以采取加速折旧方法；新法规定企业固定资产折旧一般采用直线法，最大的优点是计算简便，有利于税收征管。值得注意的是，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，其固定资产折旧方法由国务院财政、税务主管部门另行制定。同时，由于技术进步等原因，也可以缩短折旧年限或者采取加速折旧。2019/9/29固定资产的税务处理6、关于残值率的问题：与企业会计准则接轨，不再划定具体标准，由企业自主决定。原内外资企业所得税的区别为：内资企业：老的实施细则规定是原值的5％以内，需调整的报主管税务机关备案，从国税发〔2003〕70号文下发之日起，企业新购置的固定资产在计算可扣除的固定资产折旧额时，固定资产残值比例统一确定为5%。外资企业：《外商投资企业与外国企业所得税法实施细则》规定残值应当不低于原价的10％；需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准。2019/9/29固定资产的税务处理7、折旧年限的问题：与原税法相比变化不大，主要对电子类固定资产的折旧年限进行了缩短，按3年进行折旧，飞机的折旧年限由5年延长到10年,飞机、火车、轮船以外的运输工具，由5年缩短为4年；会计核算的角度来讲，固定资产的折旧年限应该与其经济寿命及未来可能给企业带来经济利益的流入相符，可能对同类固定资产采取不同的折旧年限，但税法对固定资产折旧年限一般采取简易分类方法。2019/9/29固定资产的税务处理8、其他不得计提折旧的固定资产问题：以后可能会有具体解释。原内资企业国税发〔2000〕84号文规定的不计提折旧或摊销的资产包括（一）已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；（二）自创或外购的商誉；（三）接受捐赠的固定资产、无形资产。（国税发[2003]45号已修改为可以计提折旧）2019/9/29固定资产的税务处理9、关于资产减值准备问题：新法和会计存在很大差异。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。会计准则从谨慎性原则出发规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，并计提相应的减值准备，计入当期损益。新税法第10条、条例第55条规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得扣除，原税法规定坏账准备金、商品削价准备金、金融企业的呆账准备金按税收规定的比例允许在税前扣除，但新税法在没有规定明确之前，这三项准备金不得税前扣除。因此企业计提的固定资产等各项减值准备应作纳税调整。2019/9/29生物资产的税务处理一、新法规定条例：第六十二条生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。前款所称生产性生物资产，是指为生产农林产品、提供劳务或者出租等目的持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。2019/9/29生物资产的税务处理第六十三条生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。2019/9/29生物资产的税务处理第六十四条生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：（一）林木类生产性生物资产，为10年；（二）畜类生产性生物资产，为3年。2019/9/29生物资产的税务处理二、疑难解析1、生物资产是新法新增的一项资产内容，原内外资企业所得税资产税务处理中均未包含，是与会计准则相一致的。2019/9/29生物资产的税务处理2、关于生物资产税务处理范围问题：会计准则中将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和