第七章作业成本计算与作业管理

第七章作业成本计算与作业管理在本章中你将学到——作业成本计算法的基本原理应用作业成本计算法的基本步骤作业成本计算法的优缺点作业成本在作业管理中的应用案例雅利桑那，菲尼克斯公司宣布它的定价结构要经历一次重大的转变。这家企业生产飞机雷达和通讯设备用的电路板，它已面临亚洲和欧洲企业的竞争。企业总裁克雷斯丁.斯科特说：“过去几十年来，我们的竞争对手一直在压低我们２号产品的价格。那是我们公司产量最高的产品，而且我们认为我们的生产效率并不比别人低。我们不明白为什么我们的竞争对手能制定出的产品价格远低于我们的价格。同时在我们看来，我们从３号电路板受益匪浅。３号电路板是我们生产工艺”“最复杂的产品，它的销量远低于１号和２号电路板的销量。３号电路板是一种高度专业化的产品，我们的竞争者似乎不想涉及３号电路板的市场。即使我们数次提高３号电路板的价格，客户仍然源源不绝。”公司的副总经理约翰.斯通补充道：“我发现整个形势令人迷惑。为什么你以最有效率生产一种高产量的产品，但却只能从市场中获得最低的回报，并且还面临降价的压力？我们所有的人都关心这种现象。而且２号产品是我们的主营产品。”为什么公司要剧烈地改变公司的定价政策呢？斯科特说“要求会计人员能解决这一问题。我们的总会计师听说一种能提供更准确的产品成本计算方法。它关注公司制造每种产品中涉及的作业，它还计量作业消耗的资源量。我们使用这种名为作业成本计算的方法做了一项先期研究。结果发现，我们高估了产量高、工艺简单的产品的成本。在本公司１号电路板和２号电路板就是这种产品。”“但是我们大大低估了３号电路板的成本。３号电路板是一种产量低、工艺较复杂的产品，这些特性使得３号电路板没有承担其应该承担的成本。３号电路板消耗的工程成本和材料处理成本远超乎我们的想像”斯科特继续解释道，新产品成本法表明公司的管理当局能轻松地为２号电路板制定能与亚洲和欧洲竞争者竞争的价格。同时为了弥补成本，必须大幅提高３号电路板的价格。第一节作业成本计算一、传统成本计算系统的不足二、作业成本计算法的基本原理三、作业成本计算系统的设计四、实例五、作业成本计算法的评价成本方法的回顾成本对象是产品，而产品可能是货物，也有可能是服务。间接成本可能是制造产品或提供服务时发生的成本，也可能是销售产品或进行行政管理时发生的成本。而间接费用必须分配给产品。如何解决把成本从成本集分配给产品。成本集是个别成本的简单集合。成本集可以公司或部门或作业。整个公司使用一个分配率在传统的成本计算中，使用一个间接费用分配率把特定公司的间接费用分配给所有的部门的产品。这种分配率分配法可以用于制造企业，也可用于非制造企业。这一方法的核算也是简单的，所有的间接成本都记入到制造间接费用（实际发生额）帐户的一个成本集中，而不考虑引起这些费用的部门或作业。这样做的会引起怎样的结果？使生产量大，技术不很复杂或很精密的产品成本偏高；生产量小、技术上比较复杂或较精密的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重扭曲，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌。公司的每个部门使用不同的分配率使用部门范围分配法，公司内每个部门都有一个不同的成本率。公司为每个部门建立一个互不相关的间接费用率。对于是使用一个统一的分配率还是各部门不同的分配率，应根据成本效益法进行选择。自测案例：某银行正在考虑采用银行范围间接费用率还是使用部门范围间接费用率。为了得到更多的信息以便作出选择，管理人员决定用两个部门（商业贷款部和抵押贷款部）对这两种方法做出检验。全银行范围比率以直接人工的百分比为基础，并确定其为直接人工成本的50％。检验期这两个部门的直接人工成本如下：商业贷款部100000美元抵押贷款部300000美元为了改进部门比率，银行会计人员估计抵押贷款的间接费用为直接人工成本的40％，商业贷款的间接费用是由直接人工的20％和每笔贷款40美元这两个因素决定的。在检验期商业贷款部共发放了900笔商业贷款。用（1）全银行范围比率（2）部门范围比率分别计算这两个部门的人工成本和间接费用。银行范围比率和部门范围比率各有什么优缺点？银行成本分配使用一个统一的比率商业贷款部抵押贷款部人工１０００００３０００００间接费用５００００*１５００００总计１５００００４５００００*间接费用为直接人工的５０％银行成本分配使用部门范围比率商业贷款部抵押贷款部人工１０００００３０００００间接费用５６０００１２００００总计１５６０００４２００００５６０００＝４０美元×９００笔＋２０％×１０００００美元１２００００＝４０％×３０００００美元问题以上两种计算方法各有什么优缺点？生产部门数量基础分配率产品线A部门分配率aB部门分配率bC部门分配率cD部门分配率d传统的成本核算思路制造费用费用部门化按分配率进行分配一、传统成本计算系统的不足例7-1设某纸业公司生产各种类型的纸包装箱，其生产工艺以机械化为主，但需要少量的人工。9月份该公司获得2份生产订单，要求如表7-1：该公司本月生产A、B产品的制造费用共发生550000元。表7-1A、B产品的基本资料A产品（15000个）B产品（5000个）直接人工小时300100原材料成本300000100000设计时间100200机器调整次数24机器工时160200传统成本计算法该企业的制造费用采用标准制造费用分配率，按直接人工小时分配。该月直接人工小时预算为500小时。直接人工工资率为每小时100元。则可计算出A、B产品的单位制造成本如表7-2：表7-2A、B产品的单位制造成本计算表单位：元A产品B产品直接材料300000/15000=20180000/5000=36直接人工300*100/15000=2100*100/5000=2制造费用300*1100/15000=22100*1100/5000=22合计4460*标准制造费用分配率为：550000/500=1100A产品和B产品分配的制造费用一致。每单位产品直接人工小时为0.02小时/个(300小时/15000个，100小时/5000个）。这种方法不能反映出A、B产品在设计、工艺等方面的差异对费用产生的影响，所得到的成本无法反映产品的真实盈利能力，可能导致错误决策。假如顾客A产品的报价为52.8元/个，对B产品的报价为72元/个，按传统成本计算方法，得到A、B产品的利润率均为20%，盈利能力一样。而从工艺看，由于B产品的设计要求高，工艺较复杂，因此分配的制造费用应较多，所耗费的资源应当比A产品高出许多。结果A产品可能出现成本高估，而B产品可能出现成本低估计。在传统生产模式下，直接人工是产品生产成本的一个重要组成部分，工时消耗和制造费用的多少之间存在着较大联系，产品生产主要是大批量的，规模和复杂程度相差不大。采用单一分配标准所计算出来的产品成本，并没有给管理者带来太多的不便。进入20世纪后期，产品的制造环境发生了巨大的变化，生产的机械化、自动化程度大大提高，直接材料、直接人工在生产成本中所占的比重大大下降，而制造费用所占的比重则大大上升。采用变动成本法，虽可满足决策需要，但制造费用和期间费用无法反映在报告中，无法进一步消减成本。采用完全成本法，分配制造费用也不能完全解决问题。完全成本法无论按统一分配率还是部门分配率，其分配标准比较单一，并且是与产量有关的标准，只有当分配的费用占全部费用比重比较小，产品的种类少，经营活动涉及作业比较少的情况下才适用。当制造费用比较大，产品种类比较多，完全成本法对费用的分配是建立在成本和产量之间的假设关系上，没有考虑产品和资源的因果关系，可能无法满足决策的需要。特别是随着企业价值链分析观点的建立，企业为了增加顾客价值，在服务部门上投入的费用不断增加，这些费用对产品价值是否能实现具有重要意义。因此应将这些费用计入产品成本。所以，产品成本计算方法必须改革。首先在于制造费用的分配。其次在于如何将非制造成本也纳入到成本控制中心。二、作业成本计算法的基本原理作业成本计算法，是指通过对所有作业活动动态地追踪反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。它根据资源耗用的因果关系进行成本分配，根据作业消耗资源的情况，将资源分配给作业，再根据成本对象消耗作业的情况，将作业成本分配给成本对象（如产品）。作业成本计算法的产品成本观是围绕业务流程的资源消耗展开的，产品成本可以包括生产部门的成本，经营流程的成本，价值链的全部成本。分配间接费用不是依靠主观判断的单一标准，而是根据因果关系确定多个标准。作业基础成本组作业成本动因率产品线A成本组成本动因率aB成本组成本动因率bC成本组成本动因率cD成本组成本动因率d作业成本法核算思路制造费用费用分组化按成本动因率分配作业成本计算法沿用例7-1的资料，采用作业成本计算，在对生产经营过程进行分析后，该公司的会计主管认为，生产包装箱的作业有六种，并选定了六个成本动因，进而计算成本动因的制造费用分配率如表7-3：表7-3各成本动因的制造费用分配率计算表作业制造费用成本动因成本动因数单位成本动因分配率材料采购、存储120000原材料成本480000.25/元材料成本产品设计60000设计时间300200/小时机器调整60000生产次数610000/次机器折旧、维修180000机器工时360500/小时厂房折旧120000机器工时360333.3/小时其它制造费用10000机器工时36027.8/小时作业成本计算法（2）表7-4A、B产品的制造费用和单位制造费用计算表作业单位成本动因分配率产品A产品B材料采购、存储0.25/元材料成本3000007500018000045000产品设计200/小时1002000020040000机器调整10000/次220000440000机器折旧、维修500/小时16080000200100000厂房折旧333.3/小时1605332820066672其它制造费用27.8/小时16044322005568合计252760297240件数150005000单位制造费用16.8559.44成本动因数成本动因数成本额成本额表7-5A、B产品的单位制造成本计算表单位：元A产品B产品直接材料2036直接人工22制造费用16.8559.44合计38.8597.44完全成本法采用单一的制造费用分配标准不考虑产品在数量、准备工艺复杂性、顾客地理、规模等方面的差异，导致成本扭曲。而采用作业成本计算法后，改进了制造费用的分配方法，使产品成本计算更能体现其实际的资源消耗水平，从而为决策提供了更好的依据。作业成本计算法还可以用来对销售和管理等其他经营活动的作业成本进行分配，从而提高产品成本计算的准确性。三、作业成本计算系统的设计（一）确定作业和作业中心（二）归集成本和成本动因分析（三）建立成本库（四）建立作业成本计算模型（一）确定作业和作业中心作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作，也是作业成本计算系统中的最小成本归集单元。作业是作业成本计算和作业管理的核心。设计作业成本计算系统，首先要确定作业。为此，应进行流程价值分析，分解增值作业和不增值作业。判断标准可以根据消除此作业是否影响顾客对产品的满意度而定。将一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合起来，构成作业中心。这一系列作业所耗费的资源归集到作业中心，就形成了作业成本库。例如，大学的招生部门列示了它的作业：（1）接受申请，（2）填表；（3）检查并完成表格；（4）接受学生；（5）通知学生。管理人员研究了招生的作业发现某些作业可以有效的改进，对某类学生部分作业可以取消。通过对作业的研究，这个大学降低了成本。根据服务的层次和范围，可以将作业分为单位作业、批别作业、产品作业（顾客作业）和设施维持作业。单位作业是指使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成比例。如直接材料，直接人工，直接电力等。批别作业是使一批产