国际税务和转让价格

第六章国际税收与国际转让价格上篇国际税务一、基本概念税务是一个与会计密切相关的重要问题。各国税法税则纷繁复杂，但其中总有一些基本原则和概念。其中，最主要的是税额衡平和不偏不倚原则概念。所谓税额衡平是指处于相同情况下的纳税人应等额纳税。1、注重国内的税额衡平2、注重经营环境的税额衡平所谓不偏不倚原则，是指税收条件不应对经营决策产生不同影响亦即无论是国内经营还是跨国经营，都会做出同样的决策。在实务亦中有不同的解释。一种观点认为，均等意味着国内和国外相同的业务税负均等，即企业不论是在国内经营还是在海外经营都应承担相同的税负。国外子公司不过是恰好设在国外的本国企业。另一种观点则认为，国外子公司应该和当地的竞争者承担相同的税务负担，本国在国外的子公司不过是恰好由本国居民所拥有的外国公司。各国税法规定往往是介于这两者之间的某种规定。二、国际税收税款征收税收抵免税收协定----主要涉及的是国外收入的所得税国际税务的主要税种世界各国对跨国经营企业设置的税种名目繁多。可以划分为直接税和间接税两大类。直接税指那些直接根据收益课税的税种，是立法时预期纳税人自己负担的税负，一般包括所得税和资本收益税；间接税指对那些收益额以外的对象课税，是立法时预期纳税人能转嫁给他人的税负，主要有预扣税、营业税、增值税、过境税、消费税等。1．公司所得税公司所得税是除几个避税港国家和地区以外几乎世界所有国家的政府都要征收的的一个税种，是各国国家财政收入的主要来源。发展中国家有的实行高所得税税率政策，因为所得税是政府的主要收入来源；有的则实行低所得税税率政策，目的是吸引直接投资，尤其是国外的投资。2．预扣税(扣缴税)预扣税是由东道国政府按支付给外国投资者的股利、商标、专利、技术等特许使用费或利息所征收的税种。预扣税税率的大小各国不同，取决于该国是否与别国签订税收协定，预扣后不应纳税或应该交纳较低税率者可以退税。例如，美国投资人在意大利购买债券，意大利规定的利息预扣税税率为15%，美国投资人就只能收取85%的利息，另外15%作为预扣税由债券发行公司代扣后汇交意大利政府。3．周转税周转税又称交易税，是在生产和分配过程中某一环节和几个环节上按商品或劳务的营业总额课征的。不论是已经完工的商品或是产出的半成品，每次转手都要纳税，如消费税、资源税。各国的征收方法不尽相同。英国在批发商品时征收，美国在零售商品时征收，加拿大在生产完成时征收，德国则在商品流转的所有环节都要征收。4．增值税增值税是按企业向外界购入商品后在生产经营过程中每一阶段增加的价值，即进销差价计征的税种。这个税种能在一定程度上解决同一行业的产品由于各企业不同的生产结构、流通环节造成的重复课税。5．过境税过境税常以增值税为基础，是对进出口商品通过第三国过境时，由过境国征收的关税，通常用来保护和提高国内商品的竞争能力。三、收入和费用的确认（一）应税收入跨国公司的收入：国内收入和来源于国外的收入国外收入：国内公司向国外出售产品或提供劳务的收入国外子公司或国外分支机构的收入不同的税收管辖权原则属地主义原则（来源地管辖权）以纳税人收入来源或以其经济活动地为标准，确定国家行使税收管辖权的范围，即只对纳税人来自本国的或在本国境内从事的经济活动取得收入依照本国税法规定课税，而对其来自国外的收入及在国外从事的经济活动不予课税。属人主义原则（居民管辖权）以纳税人的国籍或住所为标准，确定国家行使税收管辖权范围。凡本国的法人、公民或居民，其来自国内和国外的收入及其在本国和国外的财物，均应依照本国税法的规定纳税。全球原则兼用来源地管辖权和居民管辖权。如中国（二）费用的确认国际差异主要存在以下几方面：1、固定资产的折旧2、存货的发出计价3、研究开发费用（R&D）3、税前扣除的费用的范围和内容4、年度亏损弥补四、税收征管制度国际上计征所得税的税制主要有以下三类：这是一种以会计主体理论和现代公司法为基础的而实施课税制度。根据会计主体理论，公司和股东被视为完全不同的独立主体，因此在纳税上是完全独立的。在这种制度下，按公司所得收益征收公司所得税。如果以股利形式将收益分配给股东时，作为股东的所得还要再交纳一次个人所得税。也就是说，对于留存收益来讲，只征收一次公司所得税，而对分配收益来说，要征税公司所得税和个人所得税两次税收。1．古典制度(classicalsystem)这种税制鼓励公司留存收益，如果将利润进行分配就会出现双重征税。2．税率分割制度（split-ratesystem）这是对已分配利润和留存收益分别按不同税率征收所得税的制度。在这种制度下，对未分配的留存收益按比较高的所得税税率进行征税，对已分配的利润按比较低的所得税税率进行征税。例如有的国家对留存收益按51%征收所得税，而对已分配利润按15%征收所得税。这种税制的主要作用在于可以促进发放股利，促进企业收益分配。3．转嫁制度(shiftsystem)有些国家利用转嫁制度（归属税制）来减轻重复征税。采用转嫁制度，将公司支付的所得税的一部分归属到股东应付的所得税上，视同股东支付的所得税。按照这一税制，股东个人的所得税税是以公司纳税总额的一部分体现的，公司应纳税所得额乘以所得税税率得出的应交所得税中包括了公司所得税和个人所得税。因此这种税制下的所得税税率一般比较高。股东个人得股利收入是税后收入，他所承担的所得税按该股利收入乘以税款贷项分式计算。归属于股东个人所得税税率=股东股利收入×个人的所得税1-个人所得税税率练习：设于美国的某公司2007年度收益为US$300000，公司所得税率为30%，当年向股东分派了60%的股利，假定股东的个人所得税率为25%。1.计算在传统制度下公司收益实际缴纳的所得税款总额。2.在转嫁制度下给予股东应派得的股利以25%的抵减应缴个人所得税额。计算公司收益上实际缴纳的所得税款总额。小结：决定税负的主要因素税率计税基础税收征管制度社会间接成本五、避免双重征税所谓双重征税是指各国政府对国际所得行使税收管辖权，造成对一笔国际所得由两个国家的政府征税的情况。一般说来，世界各国实行的税收管辖权原则，通常分为属人主义原则和属地主义原则。有的国家采用其中一种原则，多数国家两种原则结合运用。属人主义原则以纳税人的国籍或住所为标准，确定国家行使税收管辖权范围。凡本国的法人、公民或居民，其来自国内和国外的收入及其在本国和国外的财物，均应依照本国税法的规定纳税。属地主义原则以纳税人收入来源或以其经济活动地为标准，确定国家行使税收管辖权的范围，即只对纳税人来自本国的或在本国境内从事的经济活动取得收入依照本国税法规定课税，而对其来自国外的收入及在国外从事的经济活动不予课税。现在多数国家对所得税实行属人主义和属地主义原则并用的做法，使一个国家的政府既可以对本国境内的本国公司征税，也可以对本国境内的外国公司征税；既可以对纳税人在本国取得的收益征税，也可以对纳税人在国外取得的收益征税。这样就产生了双重纳税的问题。从跨国纳税人的角度来说，一笔收益只承担一次纳税是比较公平合理的，在一个国家已经纳过税的所得，到另一个国家就不该再纳税。国际双重征税增加了跨国纳税人的税务负担，对国籍投资活动会产生阻碍作用。因此，许多国家采取了一定的措施，消除或减轻双重征税的影响。四种主要途径可避免和减少国际上的双重课税。1．税收扣除这是允许纳税人在应税收益中扣除已经向国外政府交纳的税款部分。居住国应征所得税税额=（公司的境内外所得-国外已纳税款）×居住国税率大多数情况下，跨国公司从税收扣除中的获益比从税收抵免中获益要少。但是也有其它方面的好处。因为税收抵免只限于所得税，而税收扣除则包括已交纳的所有税款。不仅如此，税收抵免只在企业取得收益时才用得上，而税收扣除还可以抵减前期的亏损额。2．税款抵免居住国对本国纳税人在国外已支付的所得税在国内可以作为计算应交所得税的抵免金额对待。这种规定的结果是能更好地消除国际双重课税问题，可以鼓励本国公司和其它投资者对外投资，特别是向那些低税率国投资，因为在与国内利润率相同的情况下，在国外的投资收益少交所得税而增加税后利润。计算抵免的方法有两种：一是全额抵免。即本国居民（公民）汇总境内、境外所得，按照本国税法的规定计算出的应缴纳所得税，可以全额扣除在境外所缴纳的税款。二是普通抵免。本国居民（公民）在汇总境内、境外所得计算缴纳所得税时，允许扣除其来源于境外的所得按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的抵免限额。超过抵免限额的部分当年不予扣除。国外分支机构汇回的境外所得采用直接抵免法直接抵免限额=境外所得×国内所得税税率国外子公司汇回给国内母公司的股利在境外的已纳所得税采用间接抵免法间接抵免限额=母公司所获股利÷（1-子公司所在国税率）×母公司所在国税率【案例1】（中国）某企业2008年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构，在A国分支机构的应纳税所得额为50万元，A国税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元，B国税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。要求：计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。境内境外应纳税额=（100+50+30）×25%=45万元A国扣除限额=50×25%=12.5万元B国扣除限额=30×25%=7.5万元因此A国已纳税款为10万元12.5万元，可全额抵免B国已纳税款为9万元7.5万元，只能抵免7.5万元，超过的1.5万元当年不能扣除，可在以后5个年度内用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。汇总时在我国应缴纳的所得税=45-10-7.5=27.5万元3．免税免税是指对本国纳税人在国外取得的收益如果已经向外国政府交纳了所得税的，在本国免于征税。本国政府只对来源于本国的收益征税。避免国际双重征税的三种方式对照计算表单位：＄项目免税方式抵免方式扣除方式国外所得200002000020000国外纳税（35％）700070007000国内应纳税所得02000013000国内应纳税款（48％）096006240抵免税款-7000-在国内纳税净额026006240国内外纳税总额7000960013240税后利润130001040067604．税收饶让税收饶让是指经济发达国家对本国公司在发展中国家设立的子公司所享受的减免所得税款，视同为已纳税款准予免税或抵税的一种特殊抵免措施。税收饶让产生于解决发达国家公司如何真正享受发展中国家政府给予的税收优惠问题的过程中。发展中国家为了吸引发达国家的投资，往往规定对某些具备规定条件的公司，在一定的期限内给予减免一定程度所得税的优惠。按一般的抵免方式，发达国家对来源于国外的所得，只抵免其实际已经交纳的所得税款，结果使得发达国家的公司因为在国外未交或少交所得税而在本国仍然要交纳或补交所得税。其结果是这些公司实际并上不能享受发展中国家政府给予的减免待遇的实惠，却使发达国家的政府增加了税收收入，发展中国家政府旨在让与发达国家公司的税收收入，实际转移给了发达国家政府。采取税收饶让方式，发达国家承认其本国公司在发展中国家享受的减免税待遇，对享受的减免税款部分，视同已经交纳税款，与实际已经交纳税款一样准予抵免。这样将会有利于吸引发达国家的资本向发展中国国家流动。税收饶让方式需要有关双方国家的政府签订条约或协定，其中要规定使用税收饶让的所得项目。【案例2】英国某公司在我国深圳特区设立独资企业，2002年总计所得是110万元，我国实际对该公司减按15%的税率征收企业所得税，另按3%的税率征收地方所得税。我国的外商投资企业和外国企业所得税税率为33%，英国所得税税率为33%（假设该公司在英国和其他国家无所得，英国和我国政府签订了税收饶让的税收协定）。该公司实际缴纳我国的所得税额=110×15%+110×3%=19.8万元该公司实际得到的我国减免税额优惠=110×33%-19.8=16.5万元该公司应纳英国所得税额=110×33%-19