1特殊业务会计

第1章特殊业务会计非货币性资产交换债务重组政府补助第一节非货币性资产交换【例】甲公司用某建筑物与乙公司的某商标权进行交换。建筑物的账面原价为100万元，累计折旧为30万元，公允价值为80万元；商标权的账面价值60万元，公允价值70万元。问题：该交易与一般交易相比有何特点？换入资产如何计价？是否确认交换损益？如果确认,如何计量？教学要求:掌握非货币性资产交换的认定、确认与计量参考文献:企业会计准则第7号——非货币性资产交换一、非货币性资产交换的认定（一)非货币性资产货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。问题：哪些为货币性资产？哪些为非货币性资产？银行存款、现金债券投资（准备持有至到期）债券投资（不准备持有至到期）股权投资无形资产、固定资产应收账款、应收票据（二）非货币性资产交换1.概念非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。2.两种具体情形不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。3.“少量”的判断少量：通常以补价占整个资产交换金额（在整个非货币性资产交换中最大的公允价值）的比例是否低于25%作为参考。支付补价方：支付的补价/换入资产公允价值（或换出资产公允价值与支付补价之和）收到补价方：收到的补价/换出资产公允价值（或换入资产公允价值与支付补价之和）3.非货币性资产交换的会计问题换入资产的计价问题交换损益的确认与计量问题这两个问题实际上就是一个问题，即会计处理是采用公允价值基础还是账面价值基础？二、非货币性资产交换的确认和计量（一）确认计量基础1.公允价值基础：以换出或换入资产的公允价值作为确定换入资产入账价值的基础，确认交换损益。2.账面价值基础：以换出资产的账面价值作为确定换入资产入账价值的基础，不确认交换损益。（二）适用情况同时满足下列条件时，运用公允价值基础：（1）该项交换具有商业实质判断：一般认为，换入与换出资产预计未来现金流量的时间、金额、风险、现值中，有一项显著不同即具有商业实质；如果为关联方交易则可能不具有商业实质。（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量否则，运用账面价值基础三、公允价值基础的会计处理（一）相关规定1.换入资产入账价值的确定以换出资产的公允价值为基础，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，则以换入资产的公允价值为基础。如果交换涉及补价且不符合等价交换原则，以换入资产的公允价值为基础。2.交换损益的处理视换出资产的类型，参照出售处置资产进行处理。存货：主营（其他）业务收入与主营（其他）业务成本；投资性房地产：同上；固定资产、无形资产：营业外收入或营业外支出；长期股权投资、可供出售金融资产等：投资收益。（二）不涉及补价不涉及补价，一般是换入资产与换出资产的公允价值相等。1.以换出资产的公允价值为基础（1）换入资产入账价值＝换出资产公允价值+应支付相关税费应支付相关税费：指应当计入换入资产取得成本的税费，如换入资产的运费、安装费、关税等；不含应计入当期损益的税费，如换出无形资产的营业税、换出固定资产的运杂费等。如果涉及未用现金结算的增值税，则换入资产入账价值应在上述基础上+换出资产销项税额－换入资产可抵扣进项税额，下同。（2）交换损益＝换出资产的公允价值－换出资产账面价值2.以换入资产的公允价值为基础（1）换入资产入账价值＝换入资产公允价值+应支付相关税费（2）交换损益＝换入资产的公允价值－换出资产账面价值【例】解题思路与步骤1.判断（1）是否非货币性交换？是否涉及补价？比例是否低于25％？（2）账面价值基础还是公允价值基础？具有商业实质？换出或换入资产公允价值能否可靠计量？（3）以换出资产还是换入资产的公允价值为基础？是否有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠？2.计算：入账价值、交换损益。3.分录（三）涉及补价1.以换出资产公允价值为基础2.以换入资产公允价值为基础支付补价方换入资产入账价值换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费换入资产公允价值＋应支付的相关税费交换损益换出资产公允价值－换出资产账面价值换入资产公允价值-支付的补价－换出资产账面价值收到补价方换入资产入账价值换出资产的公允价值－收到的补价＋应支付的相关税费换入资产公允价值＋应支付的相关税费交换损益换出资产公允价值－换出资产账面价值换入资产公允价值＋收到的补价－换出资产账面价值（四）同时换入多项资产1.确定换入资产的总成本：参照换入单项资产。2.分配换入资产总成本，确定各项换入资产的成本分配比例：换入资产公允价值均能可靠计量：换入资产公允价值比例否则：换入资产账面价值比例3.具体情形（前提:交换具有商业实质）情况公允价值能否可靠计量总成本的确定基础总成本的分配比例换出资产换入资产①能能换出或换入资产的公允价值换入资产公允价值比例②能否换出资产公允价值换入资产账面价值比例③否能换入资产公允价值换入资产公允价值比例四、账面价值基础的会计处理换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交换损益。（一）不涉及补价换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费（二）涉及补价1.支付补价方换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价＋应付相关税费2.收到补价方换入资产成本＝换出资产账面价值－收到的补价＋应付相关税费（三）同时换入多项资产1.确定换入资产的总成本：以换出资产的账面价值为基础。2.分配总成本：各项换入资产的原账面价值比例。【例1-5】五、信息披露换入资产、换出资产的类别。换入资产成本的确定方式。换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。非货币性资产交换确认的损益。第二节债务重组欠债还钱，天经地义。问题：1.债务人发生财务困难，怎么办？破产清算债务重组2.如何进行会计处理？教学目的与要求理解债务重组的涵义及方式掌握各种债务重组方式的会计处理参考文献企业会计准则第12号——债务重组一、债务重组的定义与方式（一）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。（二）债务重组的方式以资产清偿债务将债务转为资本（债转股）修改其他债务条件以上三种方式的组合（三）债务重组的会计问题债务人:债务重组收益的确认与计量；偿债的非现金资产的处置损益或债转股的资本溢价的处理。债权人:受让的非现金资产、股权等的入账价值，债务重组损失的确认与计量。二、债务重组的会计处理（一）以资产清偿债务1.以现金清偿债务（1）债务人重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额:计入营业外收入（债务重组利得）。（2）债权人重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额：先冲减减值准备（与重组债权相关的），减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例11-6】债务人Y公司借:应付账款234000贷：银行存款194000营业外收入——债务重组利得40000支付金额：194000元重组债务账面价值：234000元差额:40000元,债务重组收益【例11-6】债权人S公司借:银行存款194000坏账准备11700营业外支出——债务重组损失28300贷：应收账款234000重组债权账面余额234000元收回金额194000元重组债权减值准备:11700元债务重组损失:28300元差额:40000元2.以非现金资产清偿债务（1）债务人区分债务重组利得与资产转让损益。重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额：计入当期营业外收入（债务重组利得）。转让的非现金资产的增值税销项税额可以视为债务重组中转让的资产，冲减重组债务的账面余额，则债务重组利得=重组债务的账面价值－（转让的非现金资产公允价值＋增值税销项税额）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额：计入当期损益（资产转让损益）。债务人转让非现金资产过程中发生的税费，直接计入资产转让损益。（2）债权人受让非现金资产的入账价值：受让资产公允价值+运杂费、保险费等；重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值的差额，比照前述规定处理。受让的非现金资产的不另行支付的可抵扣增值税进项税额可以视为债务重组中受让的资产，冲减重组债权的账面余额，上述差额＝重组债权的账面余额－（受让的非现金资产的公允价值＋可抵扣进项税额）。【例11-7】以固定资产清偿债务转让非现金资产账面价值162000重组债务账面价值207000元差额:45000转让非现金资产公允价值190000差额：17000债务重组利得差额28000－清理费用2000＝26000资产处置利得债务人Y公司——分析：【例11-7】债务人Y公司－分录借：固定资产清理162000累计折旧60000固定资产减值准备18000贷：固定资产240000借：固定资产清理2000贷：银行存款2000借：应付票据207000贷：固定资产清理190000（固定资产公允价值）贷：营业外收入－债务重组利得17000借：固定资产清理26000贷：营业外收入－处置非流动资产收益26000【例11-7】债权人S公司借:固定资产190000营业外支出——债务重组损失17000贷：应收票据207000重组债权账面余额207000元受让非现金资产公允价值：190000元重组债权减值准备:0债务重组损失:17000元差额:17000元【例11-8：以无形资产清偿债务（略）】【例：以存货清偿债务】A公司欠B公司货款300万元，由于财务困难与B公司达成债务重组协议，A公司以其账面价值为180万元，公允价值为200万元的产品抵偿上述债务。该产品增值税适用税率17％，计税价格等于公允价值，但B公司受让上述产品不另外支付增值税，并准备将受让的上述产品对外出售。B公司对该应收账款计提了10万元的坏账准备。A公司：借：应付账款300贷：主营业务收入200应交税费——应交增值税（销项税额）34营业外收入——债务重组利得（300-200-34）66借：主营业务成本180贷：库存商品180B公司：借：库存商品200应交税费—应交增值税（进项税额）34坏账准备10营业外支出—债务重组损失56〔300-200-34-10〕贷：应收账款300(二）将债务转为资本1.债务人区分股本溢价与债务重组利得。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本，下同），股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积（股本或资本溢价）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）。2.债权人债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照前述规定处理。【例11-9】债务人Y公司发行股票总面值20000重组债务账面价值207000元差额:187000发行股票公允价值192000差额：15000为债务重组利得差额172000为股本溢价借：应付票据207000贷：股本20000营业外收入——债务重组利得15000资本公积——股本溢价172000借：管理费用768（发行股票的印花税计入当期损益）贷：银行存款768【例2-4】债权人S公司借:长期股权投资（192000+768）192768营业外支出——债务重组损失15000贷：应收票据207000银行存款768注：股权投资的印花税计入投资成本。重组债权账面余额207000元受让股权公允价值：192000元重组债权减值准备:0债务重组损失:15000元差额:15000元（三）修改其他债务条件相当于以重组后新债抵旧债，问题：新债的确认与计量是否确认或有金额入账价值（公允价值）新、旧债差额的处理1.不涉及或有应付金额（1）债务人：将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值