房地产开发业务征收企业所得税问题

房地产开发业务征收企业所得税政策北京市地税局企业所得税管理处政策出台的背景由于房地产开发企业财务核算的复杂性，导致其在企业所得税征收管理上存在以下问题：1、预售收入大量存在而长期不结转销售收入2、收入与成本费用的匹配缺乏科学合理的标准3、成本与费用间缺乏合理的划分标准。国家税务总局曾下发国税发〔2003〕83号，但在执行中也未难很好解决上述问题，所以总局重新下发了《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》一、关于未完工开发产品的税务处理问题采取预售方式销售开发品，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。（一）预计计税毛利率的确定：1、经济适用房项目不得低于3%；（我市暂定为6%）2、非经济适用房开发项目按项目所在地不同分为不得低于20％、15%和10%等三个最低档次。我市采用20％的计税毛利率一、关于未完工开发产品的税务处理问题（二）预售收入的确认1、范围：房地产开发企业在取得预售许可证后，通过预售开发产品而取得的全部收入2、时间：收到款项的当天或银行按揭到帐的当天（三）预售收入预计毛利额的申报1、年度汇缴时，调整表36行反映2、季度预缴时，通过纳税调增行反映完工开发产品的税务处理（一）开发产品完工的三个条件1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；2.已开始投入使用的开发产品（成本对象）；3.已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。完工开发产品的税务处理（二）开发产品完工销售与预售毛利的结转1、收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。2、实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。3、如纳税人不及时结转收入，或调整销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额，主管税务机关有权进行调整操作实例某房地产开发企业2003年开工A项目，04年已正常销售，实现销售收入1000万元，缴纳流转税金55万元，期间费用50万元，销售成本700万元；04年开工B项目当年不具备完工条件实现预售收入200万元，缴纳流转税金11万元。不考虑其它纳税调整因素，04年企业所得税计算如下：利润=1000-50-700-（55+11）=184万元应纳税所得额=184+200×20%=224万元操作实例05年B项目具备完工条件，同期另对外销售实现收入2000万元，缴纳流转税金110万元，销售成本1500万元，另将04年预售收入确认为当期收入，结转销售成本150万元，05年期间费用60万元。不考虑其它纳税调整因素，05年企业所得税计算如下：利润=（2000+200）-60-110-（1500+150）=380万元应纳税所得额=380-200×20%=340万元完工开发产品的税务处理（三）结转收入时的备案1、开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。2、备案的内容包括：开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。为了统一有关资料的格式《开发产品〈成本对象）完工情况备案表》（一）、（二）完工开发产品的税务处理（四）开发产品销售收入的范围：为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。1、开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；2、凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。完工开发产品的税务处理（五）开发产品销售收入确认的时间和金额１．一次性全额收款方式，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。2、分期收款方式，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现3、银行按揭方式，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。完工开发产品的税务处理４．委托销售方式（1）支付手续费方式，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。（2）采取视同买断方式，如果销售合同中约定的价格高于买断价格，按销售合同约定的价格确认收入；如果销售合同中约定的价格低于买断价格，按的买断价格确认收入（3）基价并实行超基价双方分成方式，如果销售合同约定的价格高于基价，按销售合同约定的价格确认收入；如果销售合同约定的价格低于基价，则应按基价计算的销售收入（4）采取包销方式，包销期内参照上述（1）至（3）项规定确认收入；包销期满后尚未出售的应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入。完工开发产品的税务处理5、先租再售方式凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。两者区别关键在于转作固定资产需作视同销售处理，下月起可按固定资产计提折旧两种方式可由纳税人自行选择三、开发产品预租收入的确认开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，1、出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，2、承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。四、合作建造开发产品合作开发项目是指：开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司。实质是外单位向房地产公司某一项目投资，目的是分房或分得项目利润（一）分房，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，则按收钱卖房处理；如未结算计税成本，则按视同预售收入处理。（二）分利，开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，税后分利。投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，按投资所得做税务处理五、以土地使用权投资开发项目实质是外单位出地，房地产公司立项开发项目。出地的目的是换房或分利（一）换房；在首次取得开发产品时，出地方将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务；开发方将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品和购入该项土地使用权两项经济业务（二）分红：出地方应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务；开发方可按投资交易额计算确认土地使用权的成本操作实例A企业将帐面价值2000万元的土地投入B房地产开发企业用于开发，在开发过程中B企业共投入2亿元，按照合同约定，项目开发结束后，A企业分得房产公允价值为1亿元，其它房产归B企业所有。A企业，1、销售土地，收入为1亿元，成本2000万元，将所得计入分得房时的应纳税所得额征税；2、取得的房产按1亿元计价。B企业，1、按1亿元作为开发项目的土地成本，加上其它成本构成开发成本；2、分给A企业的房产按销售处理，销售价格为1亿元，同时结转对应的开发成本。六、关于开发产品视同销售行为开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。确认收入的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。七、关于代建工程和提供劳务（一）开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。（二）开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。八、开发产品成本费用的扣除（一）结算开发产品计税成本的一般性规定1．建造过程发生的各项支出，按权责发生制的原则计入成本对象2、按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象，同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本。3、完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象4．除税收另有规定外，各项预提（或应付）费用不得计入开发产品成本。5、与税收规定不一致的，应以税收规定为准进行调整6、开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本，不得提前或滞后八、开发产品成本费用的扣除已销开发产品的计税成本1、当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：2、可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积3、已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本八、开发产品成本费用的扣除开发产品成本1、发生额范围包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等2、发生额的分摊（1）成本对象完工前发生的，直接计入成本对象。（2）成本对象完工后发生的，首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，然后再将应由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。八、开发产品成本费用的扣除操作实例某房地产公司在开发一个项目时，2006年按照设计要求建设一所幼儿园，共计发生支出400万元，该项目包括A、B两个开发产品，A产品可售面积2000平方米，2006年初完工当年已销售1500平方米；B产品在建预计可售面积3000平方米。按照可面积分摊，B产品分得基础设施建费=400×（3000÷5000）=240万元，直接计入B产品的开发成本。A产品分得基础设施建费=400×（2000÷5000）=160万元，在已销和未销间进行分摊。已销分摊部分=160×（1500÷2000）=120万元，结转销售成本；未销分摊部分=160×（500÷2000）=40万元，增加到已完工产品的开发成本中。八、开发产品成本费用的扣除应付费用。凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除。维修费用。对尚未出售的开发产品和对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的费用，准予在当期扣除。设施设备维修基金。开发企业将已计入销售收入的维修基金按规定于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。八、开发产品成本费用的扣除配套设施1、范围是指在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等2、扣除原则：（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施费扣除；（2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，应当单独核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。八、开发产品成本费用的扣除辅助设施。包括在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施等1、出售的，按建造开发产