第2章 高级财务会计——外币业务

湖北经济学院.会计学院高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/202第五章租赁本章结构：第一节租赁概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回交易的会计处理本章重点：对融资租赁的理解；承租人对融资租赁的会计处理；售后租回交易的会计处理。高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/203第一节租赁概述一、与租赁有关的几个概念（一）租赁：在约定的时间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。主要特征是：只发生使用权的转移，是有偿的。（二）租赁开始日：租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。(三)初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的费用。如手续费、律师费、差旅费、印花税等。（四）资产余值:在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。（期满时的当时的价值）(五)担保余值:1、就承租人而言：由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。2、就出租人而言：就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值，也称为无关第三方担保余值。高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/204（六）未担保余值：租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。（七）最低租赁付款额：在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。在数量上的表示①租赁合同没有规定优惠购买选择权最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值+与其有关的第三方担保的资产余值②租赁合同中规定有优惠购买选择权（在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权）最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值+与其有关的第三方担保的资产余值+行使优惠购买选择权而支付的任何款项高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/205（七）或有租金：金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。（八）履约成本：租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本（如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等）。（九）最低租赁收款额：最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。（不包括或有租金和履约成本）最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立第三方担保的资产余值二、租赁分类的原则1、主要原则：按主要风险和报酬是否转移分为经营租赁和融资租赁。承租人和出租人应当在租赁开始日（租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者），将租赁分为经营租赁和融资租赁。高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/206融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权可能转移，也可能不转移。风险包括由于生产能力闲置或工艺陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬包括资产在其经济寿命期间对盈利活动的期望，以及因资产增值或余值变现可能产生的利得。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。注意：在租赁开始日对租赁的分类，依赖于交易的实质而不是合同的形式；双方在一般情况下是一致的；当存在第三方担保余值时，可能双方类型不一致；改变租赁条款，可能改变租赁类型；因租赁资产使用年限或担保余值等会计估计变更或承租人违约等原因，不应重新分类。高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/207三、租赁分类的具体标准符合以下一条或数条标准的租赁，应当认定为融资租赁：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使这种选择权（购买价≤行使选择权时租赁资产的公允价的5%）；即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（≥75%）。承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（≥90%）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（≥90%）即：最低租赁付（收）款额的现值≌租赁资产原公允价值租赁资产性质特殊，如果不作重新改造，只有承租人才能使用。高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/208四、注意：以下各项适用于其他相关会计准则1、出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《3号——投资性房地产》2、电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《5号——无形资产》3、出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《22号——金融工具确认和计量》高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/209第二节承租人的会计处理承租人的会计处理包括承租人对经营租赁的会计处理和对融资租赁的会计处理两种情况一、承租人对经营租赁的会计处理•承租人对于租入资产不列入本企业的“资产负债表”•其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间（整个租赁期，包括免租期）按直线法计入相关资产成本或当期损益；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益；或有租金应当在实际发生时计入当期损益。1、承租人预先支付租金时：2、承租人支付初始直接费用时借：长期待摊费用借：管理费用贷：银行存款贷：银行存款3、承租人确认各期租金时：借：管理费用、制造费用、营业费用等贷：长期待摊费用高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/2010例1：2003年1月1日，东光公司向乙公司租入全新机床1台，租期为3年，设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（2003年1月1日）东光公司向乙公司一次性预付租金100000元，第一年年末支付租金70000元，第二年年末支付租金50000元，第三年年末支付租金60000元，乙公司提供免租期1年，租赁期满乙公司收回设备，租金总额为280000元。2003年1月1日东光公司支付搬运费1000元。（东光公司和乙公司均在年末确认租金费用和租金收入）要求：编制东光公司的会计分录。高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/2011解：该项租赁没有满足融资租赁的任何一项标准，应当作为经营租赁处理。租金费用总额为280000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为70000元。1、2003年1月1日，预先支付租金时：5、2005年12月31日借：长期待摊费用100000借：制造费用70000贷：银行存款100000贷：银行存款600002、2003年1月1日贷：长期待摊费用10000借：管理费用10006、2006年12月31日贷：银行存款1000借：制造费用700003、2003年12月31日贷：长期待摊费用70000借：制造费用70000贷：银行存款700004、2004年12月31日借：制造费用70000贷：银行存款50000贷：长期待摊费用20000高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/2012二、承租人对融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理的主要问题有：租赁开始日租赁资产资本化及其金额的确定初始直接费用的会计处理未确认融资费用的分摊的会计处理租赁资产折旧的计提履约成本的会计处理或有租金的会计处理租赁期满的会计处理高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/2013（一）租赁开始日（租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者，即承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日）租赁资产资本化及其金额的确定计量原则：按照实质重于形式原则：承租方应将融资租赁确认为一项资产和一笔支付未来租赁付款的负债。固定资产入账价值：以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值之中的较低者入账。会计处理：借：固定资产——融资租入固定资产（租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值之中的较低者）待：长期应付款（最低租赁付款额）如有差额，借：未确认融资费用高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/2014例:2003年12月1日,北方公司与中华租赁公司签定了一份机器租赁合同.合同规定:1、起租日：2004年1月1日；2、租赁日：2004年1月1日—2006年12月31日，共3年；3、租金支付：每半年末支付150000元；4、该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000元；5、该机器在2004年1月1日的公允价值为700000元；6、租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）；7、该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧；8、租赁期满后，北方公司有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元；9、2004和2005两年，北方公司每年按该机器所生产的产品的年销售收入的5%向中华公司支付经营分享收入。高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/2015解：北方公司业务分析（1）首先判断租赁类型承租人有优惠购买租赁资产的选择权，100÷800000×100%=0.125%5%,属于融资租赁；（2）租赁开始日最低租赁付款额的现值最低租赁付款额=150000×6+100=900100（元）年金现值：每期期末投入相等的金额的现在价值复利现值：未来一定时间的特定资金按复利计算的现在价值查表:年金现值系数P/A(6,7%)=4.767复利现值系数P/S(6,7%)=0.666最低租赁付款额的现值=150000×4.767+100×0.666=715116.6(元)因为:715116.6700000,所以入账价值为700000元.借:固定资产700000借:未确认融资费用200100贷:长期应付款—应付融资租赁款900100高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/2016（二）初始直接费用的会计处理承租人发生的初始费用（印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等），应确认为租赁资产金额的一部分，予以资本化。借：在建工程；固定资产——融资租入固定资产贷：银行存款（三）未确认融资费用的分摊具体准则规定：按实际利率法在租赁期间各个会计期间分摊。最低租赁付款额现值折现率的选择：1、能够取得出租人租赁内含利率的，采用租赁内含利率作为折现率；2、其次，采用租赁合同规定的利率作为折现率；3、承租人无法取得出租人的租赁内含利率，而且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率；4、国外取得的融资租赁，采用与租赁期相同期限的国外贷款利率作为折现率。（租赁内含利率：在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率）高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/20171）每期支付租金时：借：长期应付款--应付融资租赁款贷：银行存款2）分摊未确认融资费用：借：财务费用贷：未确认融资费用承上例:北方公司未确认融资费用的摊销1、未确认融资费用分摊率的计算：150000×P/A(6,R)+100×P/S(6,R)=700000在多次测试的基础上，用插值法（见表）计算得到融资费用分摊率为7.7%。(租赁内含利率)2、在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表）3、编制会计分录1）每期支付租金时：借：长期应付款--应付融资租赁款15000/15000/15000/15000/15000/15000贷：银行存款高级财务会计5租赁湖北经济学院.会计学院2019/10/2018插值法计算租赁内含利率R150000×P/A(6,R)+100×P/S(6,R)=700000最低租赁收款额的现值利率150000×P/A(6,7%)+100×P/S(6,7%)=715116.67%700000R150000