职工薪酬几项特殊业务的会计处理

May2008,Vol.4,No.5(SerialNo.36)现代会计与审计JournalofModernAccountingandAuditing,ISSN1548-6583,USA18职工薪酬几项特殊业务的会计处理李勇（江苏联通公司，江苏南京210000）摘要：非货币性职工薪酬、带薪缺勤和职工内退等涉及薪酬事项，属于职工薪酬中的特殊业务，新准则及其应用指南中对这些特殊业务的会计处理涉及很少，其中职工内退则未曾涉及。本文以新准则及其应用指南规定的原则为依据，结合相关法律、法规和笔者实践，介绍这些特殊业务的会计处理方法。关键词：非货币性职工薪酬；带薪缺勤；职工内部退休；折现值一、非货币性职工薪酬在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，非货币性职工薪酬被称为非货币性福利。其实，企业以非货币形式提供给职工的，既可能是职工福利性质的支出，也可能用于发放职工工资，因此，财政部会计司在《企业会计准则讲解2006》（以下简称《讲解》）中，将其统称非货币性职工薪酬[1](148)。企业向职工提供的非货币性薪酬，应分以下情况进行会计处理：（一）企业以自产产品或外购商品发放职工薪酬9号准则《应用指南》规定：企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入有关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。解读以上规范：（1）上述自产产品，应扩大解释包括外购商品（以下统称存货）；（2）所谓受益对象和计入相关资产成本或当期损益，是指发放给直接生产工人的应记入生产成本，发放给企业管理人员的则计入管理费用，等等；（3）公允价值，应指存货的市场售价；（4）同时确认应付职工薪酬，是指不能将存货价值直接记入有关成本费用，而必须通过“应付职工薪酬”科目核算[2]。上述以存货发放职工薪酬的事项中，税法上规定的自产产品（或委托加工产品，下同）与外购商品的税收处理有所不同，增值税条例及其实施细则规定：（1）将自产产品用于集体福利的，视同销售计算增值税销项税额（简称销项税额）；（2）将外购商品用于集体福利的，其外购商品的增值税进项税额（简称进项税额）不得从销项税额中扣除。与上述税法相衔接，《讲解》中要求对以自产产品发放职工薪酬的，视同对外销售产品确认收入和销项税额；以外购商品发放职工薪酬的，将进项税额计入有关成本费用，不确认销售收入和销项税额。具体会计处理为：1.以自产产品发放职工薪酬的：（1）确认应付职工薪酬：按产品包含增值税的价格（即公允价值，以下简称含税价格），借记“生产成本”、“管理费用”科目（以下省略“记”、引号和“科目”）；贷应付职工薪酬——非货币性福利（以下省略明细科目）。（2）确认收入：按含税价格，借应付职工薪酬；按不含税价格，贷主营业务收入；按应计增值税，贷应交税金——应交增值税（销项税金额）。（3）实际发放产品时：按产品成本，借主营业务成本，贷库存商品。2.以外购商品发放职工薪酬：（1）确认应付职工薪酬：按含税进价，借生产成本、管理费用等，贷应付职工薪酬。（2）确认商品购进时，按含税进价，借应付职工薪酬，贷银行存款。【作者简介】李勇（1976－），男，黑龙江省齐齐哈尔市人，大学文化，会计师；研究方向：企业会计。职工薪酬几项特殊业务的会计处理193.以购进待售的商品发放职工薪酬：（1）确认应付职工薪酬：按商品成本加上其进项税额，借生产成本、管理费用等，贷应付职工薪酬。（2）确认发放薪酬：按含税进价，借应付职工薪酬；按商品成本，贷库存商品；按计算的进项税额，贷应交税金——应交增值税（进项税额转出）。（二）以优惠价向职工出售住房等资产或为职工提供服务以低于企业取得住房、车辆等资产时的成本或服务成本向职工出售资产或提供服务时，出售价款或收取的服务费用与企业实际支付成本的差额，应分别情况进行会计处理（以优惠价向职工出售住房为例）：1.如果出售住房合同中规定了职工取得住房后应当提供服务的年限，应将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同规定服务期内平均摊销，根据收益对象分别计入相关的成本费用：（1）出售住房时：按实际收到的住房价款，借银行存款等；按住房账面价值与收到价款的差额，借长期待摊费用；按住房的账面价值，贷固定资产。如果出售的住房已提折旧，则还应借累计折旧，并相应调整其他科目金额。（2）出售住房后的每年，企业应按照直接法在服务期内摊销长期待摊费用，并同时确认应付职工薪酬：按当年摊销额，借生产成本、管理费用等，贷应付职工薪酬；再借应付职工薪酬，贷长期待摊费用（如按月摊销，分录不变，但摊销额应为年摊销的1/12）。2.如果出售住房合同中未规定职工购得住房后必须服务的年限，应视为是对职工过去提供服务的一种补偿，应将该项差额直接记入出售住房的当期损益（如营业外支出）。企业以低于成本价为职工提供医疗、保健等服务，应参照以上规范处理[3](112)。（三）将拥有或租入的资产无偿提供给职工使用对于以上两种情况，9号准则《应用指南》中提出由企业负担折旧或租赁费用，按受益对象进行分配，同时确认应付职工薪酬：1.将企业所有的住房等资产无偿提供给职工使用时：（1）每期按应计提折旧，借生产成本、管理费用等，贷应付职工薪酬。（2）再按同样金额，借应付职工薪酬，贷累计折旧。2.将租入住房等资产无偿提供给职工使用为：（1）每期应按当期应付租金，借生产成本、管理费用等，贷应付职工薪酬；（2）同时按当期应付租金，借应付职工薪酬，贷其他应付款——应付租金。如果企业在将资产提供给职工使用时还向职工收取少量的租金，则应按实际收到的租金冲减应付职工薪酬和相关的成本费用。以上向职工发放存货、低价出售资产、或者将自有或租入资产无偿提供给职工使用时，按税法要求应按照规定的方法计征职工个人所得税，并且企业作为扣税义务人。这里应分两种情况：一是有关合同约定相关个人所得税由企业负担的，该项税金应计入应付职工薪酬和相关成本费用，同时确认应交税金——应交个人所得税，年度纳税调整时，再按应交个人所得税额调增应纳税所得额；二是有关合同未就个人所得税作出约定的，应推定为个人所得税并由职工个人负担，代扣时，借应付职工薪酬——工资，贷应交税金——应交个人所得税。二、带薪缺勤所谓带薪缺勤，是指企业根据有关规定或劳动合同的约定，在每个年度或月份，或者遇到特定事项时，给予职工一定时间的假期，如公休假、病假、婚假、产假、探亲假等，这些假日内职工不出勤但工资照发，是企业职工的一种权利。根据带薪权利是否可以结转至下期使用，带薪缺勤可以分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。（一）累积带薪缺勤累积带薪缺勤，是指如果本期带薪缺勤权利没有用完，可以在未来期间使用。有些企业还规定或约定，在未来一定年限或职工离开企业时，对未行使的权利有权获得一定的现金补偿。职工薪酬几项特殊业务的会计处理20当职工具有带薪缺勤权利而实际未行使或未完全行使，且可结转下期时，企业就应该将其作为一种义务（负债）结转至下期。比如某公司根据规定，每月给予职工公休假日9天，如果职工不休，不会另发加班工资，但可以结转至下期休假。当月少休假多出勤这部分应付工资，仍应计入当月成本，同时作为工资储备（负债）结转至下期，如果下期职工不但用足了当月假期，还行使了上期结转的带薪缺勤的假期，少出勤多休假期间的工资，应从工资储备中支付，不记入当期成本费用[1](154)。具体会计处理方法如下：1.带薪缺勤假日结余的当期末：（1）应按当期应发工资加上职工当期结余的带薪缺勤假日按规定计算的工资，借生产成本、管理费用等；按当期应当发工资，贷应付职工薪酬——工资；按职工结余的带薪缺勤假期按规定标准计算的工资，贷应付职工薪酬——累积带薪缺勤。（2）发放当期工资时，借应付职工薪酬——工资，贷银行存款等。2.下期当职工休足本期假日又行使前期结余假日权利时：（1）按本期应发工资减去职工动用前期结转假日应计工资后的余额，借生产成本、管理费用等，贷应付职工薪酬——工资。（2）发放本期工资时，按本期计入成本费用的工资数额，借应付职工薪酬——工资；按职工动用前期结余的假期应计工资，借应付职工薪酬——累积带薪缺勤；按本期应发工资，贷银行存款等。3.当结转期限届满按规定不再结转至下期且不作补偿时，应将结余的工资储备转销，借应付职工薪酬——累积带薪缺勤，贷生产成本、管理费用等；如果按规定或约定，带薪缺勤结转期限届满或职工离开企业时尚存结余的假日应获得现金补偿，应按结余的累积带薪缺勤金额，借应付职工薪酬——累积带薪缺勤；按支付的补偿，贷银行存款等；按其差额，贷生产成本、管理费用等。（二）非累积带薪缺勤这种方式下，职工休假权利未行驶或未完全行驶的不能向下期结转，也不能获得加班费之类的补偿，但按规定或约定休假时，工资应视同出勤照发且按正常出勤进行会计处理[1](156)。三、职工内部退休（内退）财政部发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》（2007年4月30日）提出：企业如有实施的职工内部退休计划，企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿，符合辞退福利计划确认预计负债条件的，应比照辞退福利处理：企业应当将职工自停止提供服务日至正常退休日预计应支付的内退工资和应缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬（辞退福利），企业不得在职工内退后各期分期确认内退费用。内退费用超过一年支付的，企业应选择适当的折现率，以折现后的金额进行计量，计入当期管理费用[3](114)；折现后的金额与实际支付的内退费用的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付内退费用时计入财务费用。应支付内退费用与其折现后金额相关不大的，也可不予折现。具体会计处理为：（1）内退开始，按选择的折现率计算预计支付的费用现值，借管理费用；按预计支付内退费用与其折现值之间的差额，借未确认融资费用；按预计应支付的内退费用，贷应付职工薪酬——辞退福利。（2）以后各期实际支付内退费用时，按原预计本期应支付的内退费用的折现值，借应付职工薪酬——辞退福利；按实际支付的费用减去原预计本期应支付内退费用的折现值后的余额，借财务费用；按实际支付的内退费用，贷银行存款等。参考文献：[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2006[M].北京：人民出版社，2007.[2]企业会计准则传播丛书编委会.企业会计准则操作指南[M].北京：中国商业出版社，2006：138.[3]申草.最新会计准则疑难通解[M].大连：大连出版社，2006.（下转第24页）