跨境制造和贸易业务的利得税处理方法

1跨境制造和贸易业务的利得税处理方法最近，有人指税务局改变了评定香港公司从销售内地单位加工产品所得利润的评税方法。过去，许多香港企业通过来料加工安排，委托内地单位为其产品加工，税务局只按其利润的百分之五十征税。这些企业声称，即使它们改变了运作方式，向从事进料加工的内地单位购买产品，上述税务处理方法也应继续适用。以下分析，将会说明税务处理方法有所差异，是由于纳税人的业务运作有所不同，而非税务局评税方法有变所致。地域来源征税原则众所周知，只有“源自”香港的利润才须课缴利得税。根据判例法，确定利润来源地的一般原则，是“查明纳税人从事赚取有关利润的活动，以及该纳税人从事该活动的地方。”在这方面，关键是纳税人而非任何其他人的业务运作。在某些情况下，如一宗交易的毛利源自不同地方，就可视为部分在香港、部分在香港以外地方产生而分摊计算。按照上述一般原则，在确定不同性质的业务的利润来源地时，便须因应不同的因素加以考虑。评定贸易利润时，一个重要的考虑因素是买卖合约是在何处订立，但其他因素也不容忽略。例如：货品是如何买入和贮存？有关的沽售如何商议？订单如何处理？货品如何付运？怎样安排融资？怎样付款？另一方面，制造产品所得的利润，应视为在进行制造工序和提供与产生制造业利润有关的其他服务的地方产生。这些税务处理方法载于税务局发出的税务条例释义及执行指引(“释义及指引”)第21号：“利润来源地”。来料加工在来料加工之中，香港企业委托内地单位以合作方式在内地为产品加工。加工协议须由内地有关当局批准，一般规定香港企业须无偿提供设备和原料、提供技术协助，以及向内地单位支付加工费。另一方面，内地单位须提供厂房和劳工，把香港企业提供的原料加工成为制成品，并把加工产品交付香港企业。除了加工协议下的责任外，香港企业亦有其他在香港进行的活动，例如安排买卖和开发设计与技术知识。2根据来料加工安排，内地单位在整个加工过程中，对原料和加工产品都没有拥有权。所有加工产品须出口送回香港企业。正如释义及指引第21号所载，由于香港企业在这类安排下有参与在内地进行的加工活动，税务局准许出售有关产品所得的利润可按50:50的比例分摊计算。不过，释义及指引明确指出，如在内地的制造工序是外判予分包商，而香港公司又极少参与，利润就不可分摊计算。进料加工从事进料加工的内地单位通常是在内地成立的外商投资企业。外商投资企业自行在境外购买原料、在内地加工产品和销售制成品到境外，对原料和制成品都有拥有权。制成品的买家，未必就是出售原料给内地单位的同一个人。香港企业向内地单位购买制成品，同时亦可提价出售原料给内地单位。内地单位与香港企业之间的买卖合约是一般买卖合约。在这类安排之下，不论两者是否有关连公司，内地单位纯粹是香港企业所出售的产品的供应商。内地单位在内地进行的加工活动，并非是为香港企业牟利的业务运作。香港企业是贸易商，赚取贸易利润。如香港企业在香港从事贸易活动，其所有利润都必须评定香港利得税。上诉委员会和法庭判决利润来源地往往是个由事实定案的问题。不过，上诉委员会和法庭最近的一些案例，对上述两种情况在税务上的正确处理方法提供了一些指引。在D132/99(15IRBRD25)中，纳税人与内地工厂订立了一典型的加工协议，并在内地和香港两地有业务运作，上诉委员会裁定税务局分摊计算纳税人百分之五十的利润是正确的。在D111/03(19IRBRD51)中，纳税人(一家玩具贸易公司)出售原料予在内地制造玩具产品的一家外商投资企业，然后向该外商投资企业购买提价制成品。上诉委员会裁定，纳税人与该外商投资企业虽属同一集团的公司，但两者在形式与实质上是互相独立的不同个体，该外商投资企业的制造活动不可视为纳税人的活动。因此，纳税人提出按50:50的比例分摊计算其利润的要求遭驳回。此外，D56/04(19IRBRD456)亦有类似的决定。3在ConscoTradingCov.CIR[2004](2HKLRD818)中，法庭维持上诉委员会的决定，认为根据证据，纳税人的大部分贸易活动都在香港进行，纳税人买卖聚合硅所得的利润均源自香港。法庭并且裁定，在决定纳税人出售加工产品所得利润的来源地时，上诉委员会把内地单位的加工活动视为不相关而不加考虑是正确的。形式与实质有些纳税人称，来料加工和进料加工安排，只是形式上而非实质上的分别。这个论点是站不住脚的。从上文的分析可以清楚看到，两种安排在形式上与实质上均有分别，因此税务处理方法亦有所不同。此外，法律上没有通则规定，处理税务时，可以漠视与交易内容一致的商业交易的形式。“形式”并非纯粹是个标签，而是包含了交易所产生的法律权利和责任。正如PenlingtonJ.A.在HarleyDevelopmentInc.&TrilliumInvestmentLtd.v.CIR(4HKTC91第110页)中所说：“在本个案中，上诉人本可藉着别的方式进行交易而达致相同结果，但他们没有这样做。上诉人受到交易的形式约束。”结论税务局在评定跨境交易的利润时，素来采用符合已确立法律原则的一贯评税方法。如纳税人以错误的准则在报税表中填报利润(例如把贸易利润视作制造业利润填报)，而税务局又按此错误准则评税，则评税主任在发现实情后有责任作出补加评税。[上文是香港会计师公会期刊APlus2005年9月份一期中，税务局为“税务局专栏”提供的稿件]