销售循环(1)

第三篇交易循环审计实务篇了解销售与收款业务的内部控制，掌握营业收入审计、应收账款审计，了解其他有关销售业务审计的内容与方法。主营业务收入真实性审计、应收账款函证、坏账准备审计教学目的教学重点教学目的与教学重点第十三章销售与收款循环审计第一节销售与收款循环概述第二节销售与收款循环内部控制及其测试第三节销售与收款循环的交易类别测试第四节主营业务收入审计第五节应收账款审计第六节坏账准备审计第七节其他相关账户审计引例——麦克森·罗宾斯公司破产案在1938年之前，注册会计师在执行独立审计时并不对应收账款和存货进行函证或者盘点，这种情形直到麦克森-罗宾斯案发生之后才得以改变。美国的麦克森-罗宾斯公司曾经是一家在纽约证券交易所上市的大型化学和医药公司，1937年其对外报告的资产额接近一亿美元——这在当时算是非常大的企业了。它的审计师是当时最大且最具影响力的会计师事务所—普华会计师事务所。1938年初，债权人米利安·汤普森在和该公司经济往来业务中发现了该公司的财务资料有异常之处，向公司管理人员要求提供有关证明时，遭到拒绝。1938年12月，纽约证券交易所为协助法院的案件调查而停止了该公司股票的交易。其后，SEC（美国证券交易委员会SecuritiesandExchangeCommission）经调查发现，麦克森-罗宾斯公司有将近2000万美元的存货和应收账款是虚构的——也就是说，有接近20%的资产是根本不存在的，这在当时的经济萧条时期是一个巨大的数字，从而引起强烈的震动。根据调查结果和报道显示，麦克森-罗宾斯案是由冒名顶替总裁的菲利普·缪斯克和他的三个兄弟操纵的一起诈骗案。缪克斯以化名参与公司经营，其真人曾因商业欺诈罪被判刑。会计师事务所在接受该公司作为客户的时候，没有对公司高层人士的背景进行任何调查。麦克森-罗宾斯公司通过虚构一个根本不存在的加拿大供应商来虚增采购业务，通过虚构一个根本不存在的采用供应商直接装船方式进行运输的机构——史密斯有限公司来虚构销售业务。虚构的收款是以麦克森的名义从一个冒充的客户——蒙特利尔银行那里得到的。案件分析：该案件暴露了承担该审计任务的会计师事务所在审计程序及审计方法上的诸多问题。比如：应收账款审计中未经向债权人函证给予确认问题，销售收入、银行存款未经必要的核实即确认问题；忽视内部控制制度评审问题等，最终导致了公司会计报表审计总体评价失实，造成严重后果和重大社会影响。后续：会计职业界很快对此案件作出了反应。成立了专门委员会，发布了一份题为“扩展审计程序”的报告。从此，独立审计进入了财务报告审计准则的现代时期。第一节销售与收款循环概述销售与收款循环的交易可以概括为销售和收款两大类别。其会计事项主要包括销售业务（现销或赊销）、收款业务、销售退回和销售折扣、坏账注销和坏账准备的计提。对销售与收款循环流程的考察主要从两个方面来进行：一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环中的主要业务活动一、销售与收款循环中涉及的主要会计账户资产负债表账户•应收账款•坏账准备•应收票据•预收账款•应交税费•其他应交款利润表账户•主营业务收入•主营业务成本•营业税金及附加•销售费用•其他业务收入•其他业务成本二、主要业务活动及其相关凭证1.接受订单：订货单销售单2.核准赊销：在销售单上签字3.发货：在销售单上签字4.装运：装运单5.开发票：销售发票的记账联和存根联6.记录销售：主营业务收入明细账审核后7.收到现金或转账支票：现金日记账，银行存款日记账，应收账款明细账，客户对账单8.退货、折扣或折让：贷项通知单，折扣与折让审核表，折扣与折让明细帐9.核销坏账：坏账确认的会计政策说明，坏账审批表，应收账款明细账10.提取坏账准备：坏账准备计提的会计政策说明，计算过程主要业务流程涉及的相关部门、相关凭证接受顾客订单——销售单管理部门——顾客订单、销售单批准赊销信用——信用管理部门——商品价目表按销售单供货——仓库——销售单按销售单装运货物——装运部门——销售单、装运凭证向顾客开具账单——开具账单部门——销售发票、汇款通知单记录销售——会计部门——应收账款和营业收入明细账记录现金、银行存款收入——会计部门——现金和银行存款日记账办理和记录销售退回、销售折扣与折让——。。。。——贷项通知单注销坏账——会计部门——坏账审批表概念理解贷项通知单：贷项通知单是一种用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。举个例子，红字专用发票是贷项通知单的一种形式。坏账审批表：是一种用来批准将某些应收账款注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证。注意区分：坏账损失扣除审批。坏帐损失扣除审批是指地税机关对纳税人提出的申请将确实无法收回的因销售商品或提供劳务而形成的债权（包括应收帐款、应收票据、应收利息及应收保费等）在所得税前扣除的审批。（即核销坏账）销售单：是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订单有关信息的凭证，作为销售方内部处理顾客订单的依据。商品价目表：是列示已经授权批准、可供销售的各种商品的价格清单。汇款通知书：是一种与销售发票一起寄给顾客。由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如果顾客没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管的控制。接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货按销售单装运货物向顾客开具帐单记录销售办理和记录现金、银行存款收入注销坏帐计提坏帐准备办理和记录销售退回、销售折扣与折让销售与收款循环的主要业务活动销售与收款循环常见的重大错报风险1.销售发票开票过程中的非法行为2.人为改变销售的入账时间3.有意或无意漏记销售收入4.入账金额不正确5.混淆各种业务收入的分类6.虚列应收账款，并由此虚列销售收入7.应收账款长期挂帐8.通过调节坏帐准备而达到调节利润的目的9.人为改变应收账款账龄销售与收款循环的审计步骤（一）识别被审计单位影响销售与收款循环相关账户的经营风险（二）确定受销售与收款循环影响的账户的可容忍的误差（三）评估受销售与收款循环影响的账户的重大错报风险及该循环的控制风险（四）设计和执行销售与收款循环的控制测试和交易类别的实质性程序（五）设计和执行销售与收款循环账户余额的实质性程序第二节销售与收款循环内部控制及其测试一、内部控制要点（一）接受顾客订单（二）批准赊销信用（三）按销售单供货（四）按销售单装运货物（五）向顾客开具账单（六）记录销售（七）办理和记录现金、银行存款收入（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让（九）注销坏账（十）提取坏账准备（五）向顾客开具账单开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这一环节的控制所针对的主要问题及相关认定如表12-1所示所针对的主要问题涉及的相关认定（1）是否对所有装运的货物都开具了账单完整性（2）是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易存在或发生（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单估价或分摊（五）向顾客开具账单为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：1.开具账单部门的职员在编制每张销售发票之前，应独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。2.应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。3.独立检查销售发票计价和计算的正确性。4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。（六）记录销售为了确保将销售交易记录于恰当的会计期间，企业应设计和执行下列记录销售的控制程序：1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。2.控制所有事先连续编号的销售发票。3.独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。4.记录销售的职责应与前面说明的处理销售交易的其他功能相分离。5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。7.定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销售交易循环的会计主管报告。从控制目标角度分析控制要点控制目标控制程序常用控制测试控制目标1：登记入帐的销货业务确系已经发货给真实的客户（存在或发生）。为达到这一目标，企业的关键控制程序有：销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订货单为依据登记入帐的。（检查销售发票副联是否附有发运凭证或提货单或客户订货单）在发货前，客户的赊销已经被授权批准。（检查客户的赊购是否经过授权批准）销售发票均经过事先编号，并已恰当的登记入帐。（检查销售发票连续编号的完整性）每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专案追查。（观察是否寄出对账单，并检查客户回函档案）控制目标2：现有销货均已登记入帐（完整性）为达到这一目标，关键控制程序应包括：发运凭证或提货单均经事先编号并已经登记入帐。（检查发运凭证连续编号的完整性）销售发票均经事先编号，并已登记入帐。（检查销售发票连续编号的完整性）控制目标3：登记入帐的销货数量确系已发货的数量，并已正确开具收款账单并登记入帐（估价或分摊）支持这一目标的控制程序包括：销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。（检查销售发票是否经适当的授权批准）由独立人员对销售发票的编制作内部稽核。（检查有关凭证上的内部核查标记）控制目标4：销货业务的分类正确（分类）支持这一目标的控制程序包括：采用适当的会计科目表。（检查会计科目表是否适当）内部复核和核实。（检查有关凭证上内部复核的标记）控制目标5：销货业务的记录及时（及时性）常见控制程序包括：采用尽量能在销货业务发生时开具收款账单和登记入帐的控制方法。（检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入帐的销货业务）内部核查。（检查有关凭证上内部核查的标记）控制目标6：销货业务已经正确的记入明细帐，并经正确汇总（过帐和汇总）与这一目标相联系的内部控制程序有：每月定期给客户寄送对账单。（观察对账单是否已经寄出）由独立人员对应收账款明细帐作内部核查。（检查相关凭证上的内部核查标记）将应收账款明细帐合计数与其总帐余额进行比较。（检查将应收账款明细帐合计数与其总帐余额进行比较的标记）总之，控制程序包括：适当的职责分离：销售、信用、会计、仓储、货运等部门正确的授权审批：赊销、价格、折扣等充分的凭证和记录：各种单证、账簿凭证的事先编号：销售发票、发运凭证按月寄出对账单：内部核查：二、控制测试（一）记录对内部控制的了解（二）测试与评价内部控制测试程序：①获取并审阅与销售业务相关的内部管理制度、销售报告和记录②向销售主管、相关业务人员和会计询问有关销售和收款业务内控的设置和执行情况③实地观察不相容职务是否分离④抽取原始单据，检查非核算控制因素⑤检查销售退回、折让、折扣的核准⑥观察企业是否定期向客户发对账单并检查客户回函档案⑦检查坏账损失的估计和坏账准备的计提，以及坏账注销是否经过批准评价控制风险：在评价销售与收款循环的控制风险时，一般应遵循以下四个基本步骤：1.明确该循环中与交易有关的审计目标2.识别该循环中各交易类别的关键控制及控制弱点。3.将各关键控制及控制的弱点与该循环中与交易有关的审计目标相联系。4.评价控制风险。第三节销售与收款循环的交易类别测试一、销售的实质性分析程序识别需要运用分析程序的交易或者账户余额确定期望值确定可接受的差异额识别和调查异常差异额评估分析程序结果。P239案例第四节主营业务收入审计营业收入审计的目标1.确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整2.确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当3.确