收入准则的国际变化及我国的应对

收入准则的国际变化及我国的应对汇报人：张启目录IFRS15修订背景新准则的主要变化我国收入准则的现状分析我国的应对策略背景知识IASB&FASB国际会计准则理事会(InternationalAccountingStandardsBoard，简称IASB)。IASB的前身是国际会计准则委员会(InternationalAccountingStandardscommittee，简称IASC)，在2000年进行全面重组并于2001年初改为国际会计准则理事会。国际财务报告准则(IFRS，InternationalFinancialReportingStandards)是国际会计准则理事会(IASB)所颁布的易于各国在跨国经济往来时执行的一项标准的会计制度。目前出到了第15号准则——《源于客户合同的收入》。背景知识IASB&FASB财务会计准则委员会(FinancialAccountingStandardsBoard,FASB)是美国制定财务会计和报告准则的指定私营机构，该机构是美国证券交易监督委员会正式承认的权威机构。一般公认会计原则(GAAP,GenerallyAcceptedAccountingPrinciples)由FASB发布，适用于各个不同行业的企业的，包括从会计的基本概念、基本假设等基本原理到具体会计计量和编制财务报表的程序及方法的规定。目录IFRS15修订背景新准则的主要变化我国收入准则的现状分析我国的应对策略IFRS15修订背景在新的收入准则修订发布之前，国际会计准则（IAS）和美国公认会计原则（GAAP）对收入确认的规定并不统一，并且在实践中均存在缺陷。国际上，先前的收入准则IAS18号（收入）、IAS11号（建造合同）以及相关解释公告，只能提供有限的指引，难以应对较复杂的交易。而GAAP是规则导向型，虽然包含广泛的收入确认观念及许多针对特定产业或交易的收入规定，但该观念及规定有时会导致具有类似经济实质的交易作出不同的会计处理。现行收入确认的不一致性且各自均存在缺陷IFRS15修订背景2002年IASB和FASB启动了一个联合项目，以改进确认收入的原则。期望达到：1、消除现行收入要求的不一致性及不足之处；2、提供应对收入问题的更健全的框架；3、提高不同主体、行业、司法管辖区及资本市场的收入确认实务的可比性；4、通过改进披露要求为财务报表使用者提供更多有用的信息。经过努力，最终于2014年5月28日联合发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15），要求自2017年1月1日或以后日期开始的期间生效，允许提前采用。目录IFRS15修订背景新准则的主要变化我国收入准则的现状分析我国的应对策略新准则的主要变化与先前收入准则相比，IFRS15在制定理念、目的、适用范围、收入确认模型、收入确认与计量、收入披露等诸多方面进行了修订改进，同时出现了一些新概念。新准则的主要变化准则制定理念的变化遵循“收入费用观”（即能够引起经济利益流入的就可能确认为一项资产，能够引起经济利益流出的就可能确认为一项负债）同时，采用风险报酬转移模型确认收入。IFRS15则是遵循“资产负债观”（即拥有一项权利就可能确认为一项资产，承担一项义务就可能确认为一项负债），因此，采用权利义务转移模型确认收入。同时，以“合同”代替“交易”，只规范基于与客户签订合同而产生的收入。使收入的确认符合收入产生过程中的法律要求新准则的主要变化准则制定目的的变化先前的收入准则是规则导向型的，制定的目的旨在阐明对于一定类型的交易和事项形成的收入所作的会计处理。对应的收入是指企业在正常经营业务中所产生的收益。IFRS15制定的目的是建立企业应采用的原则，以对财务报表使用者报告有关客户合同所产生的收入与现金流量的性质、金额、时点及不确定性的有用信息。充分体现了原则导向型下资产负债观所要求的权利义务转移模型。新准则的主要变化准则涵盖范围的变化之前，规范收入的准则包含了IAS18和IAS11、国际财务报告解释第13号（客户忠诚计划）、15号（不动产建造协议）、18号（来自客户的资产转移）及解释公告第31号。IFRS15首次作为一项综合性收入准则，取代了之前的准则，减少了企业必须参照的规定数量，简化财务报表的编制，而且还消除了先前收入准则的规定中的不一致及缺点，提高会计信息的可比性。减少了对于特殊行业特殊交易具体复杂的指导，提高了国际准则的广泛适用性新准则的主要变化收入确认模型的变化“风险报酬转移”模型当下列所有条件均满足时方可确认收入：(1)企业已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给买方；(2)企业不再继续保留与所有权有关的管理权或不再对已售出商品进行实际的控制；(3)收入的金额能够可靠地予以计量；(4)与该交易有关的经济利益很可能流入企业；(5)与该交易有关的已发生或将要发生的费用能够可靠地予以计量。IFRS15以基于合同的“权利义务转移”模型，采用“五步法”确认收入：辨认与客户订立的合同→辨认合同中的履约义务→确定合同中的交易价格→将交易价格分摊至合同中的履约义务→在（或随）履约义务满足时确认收入。履约义务：须予以单独核算的合同的交付内容新准则的主要变化新的收入确认流程环环相扣、指导性强，且附有应用指引，增加了准则的可操作性，克服了先前收入确认过程中由于比较抽象而造成的实务中为操纵利润经常通过合同安排蓄意满足“风险与报酬转移法”的五个条件的缺陷新准则的主要变化收入确认标准的变化先前的收入确认以风险报酬的转移为标准，即企业已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给买方。IFRS15以控制权转移给客户作为收入确认的标准，其中“控制”的定义为对于商品或服务相应的资产，能够“主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力”。另外，IFRS15不再把交易的类型区分为商品或服务，也不再使用交易或事项概念，一律改用合同来表示以控制权转移为核心的收入确认标准，更加符合原则导向，在有望提高一致性的同时，也可减少对解释性指南的需要，避免指南不断增加可能带来的繁琐和复杂性新准则的主要变化收入计量基础的变化之前，企业按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。IFRS15以合同中的交易价格为基础计量收入。交易价格为预计因交付合同所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额，交易价格可以是固定金额，或是因折扣、回扣、退款、信贷、激励措施、业绩奖金或其他类似项目而变动的可变金额。还需考虑货币的时间价值（若有证据表明存在重大融资成分）、非现金对价、及任何应付给客户的对价的影响。新准则的主要变化收入列报与披露的变化企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：（一）收入确认所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法。（二）本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额。IFRS15对于收入信息区分列报和披露进行揭示，其中列报的内容包括：当合同的其中一方已履约（即确认收入），企业应视企业履约与客户付款间的关系，在财务状况表中将该合同列报为合同资产或合同负债；企业应将任何对于对价的无条件权利单独列报为应收款。在披露内容方面要求应披露与客户订立合同的信息；合同余额、合同义务、在应用IFRS15时所作的任何重大判断等。IFRS15大幅增加了收入列报与披露的内容，提高了会计信息的决策有用性，有利于财务报表使用者做出科学的决策。新准则的主要变化收入相关概念的变化IFRS15以合同为中心列示了与收入相关的新概念并加以定义，包括合同、合同资产、合同负债、客户、履约义务、（商品或劳务的）单独售价、（客户合同的）交易价格等。如：合同资产：企业因向客户转移商品或劳务而有权获取的对价的权利，该权利取决于随时间经过以外的事项（例如，该企业的未来履约）。合同负债：企业因自客户收取（或已自客户收取）对价而须向客户转移商品或劳务的义务。目录IFRS15修订背景新准则的主要变化我国收入准则的现状分析我国的应对策略我国收入准则的现状分析我国现行收入准则主要是财政部2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》(CAS14)和《企业会计准则第15号—建造合同》(CAS15)，CAS14和CAS15充分借鉴了IAS18和IAS11，基本实现了与国际会计准则实质趋同。随着对外开放和市场化的深入推进，企业越来越多地参与到国际贸易和国际资本市场中。面对多变而复杂的经济环境，我国现行收入准则同样存在明显不足，如“风险”与“报酬”转移与否不容易判断；建造合同周期长、变数多，导致收入确认的“完工进度”无法精确核算等。我国收入准则的现状分析随着我国“一带一路”战略的实施和以我国为主导的亚洲投资开发银行的设立，以及越来越多的国家（地区）与我国签订自由贸易协定和我国自贸区的扩大，我国与相关经济体的融合更加紧密。而我国现有收入准则却存在不足，势必影响到我国经济发展战略的有效实施。因此，全面审视和修订收入准则是大势所趋，也是会计准则进一步国际趋同的新要求。目录IFRS15修订背景新准则的主要变化我国收入准则的现状分析我国的应对策略我国的应对策略按照我国财政部拟订的“中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图”，针对国际财务报告准则均以成熟市场经济主体为导向的现状，要坚持“趋同”而不是“直接采用”的立场，坚持“趋同不等于等同、趋同应当互动”的原则，应加快研究修订我国新的收入准则。收入准则的修订是一项十分复杂的系统工程，需要理论界、实务界、审计界、企业界、准则制订机构等多方协同，互动协作。我国的应对策略会计理论界研究所、高校等会计理论界应投入可能多的精力，加入收入准则修订的理论研究工作中。首先对新准则观点变化尤其是对没有定论的观点，开展研究，评估内容变化对我国的实质影响。其次开展对我国收入概念框架的理论研究，结合我国国情，对IFRS15收入准则的概念框架进行分析研究，提出我国收入准则制定的理念、目标、模式、程序，修订适合我国国情的收入概念框架——基本准则（收入部分）。在新的收入概念框架下，和会计实务界、审计界合作，研究修订相应的收入具体准则。我国的应对策略会计实务界在收入准则过渡时期，会计人员应积极参与到新收入准则的变革中，运用趋同模式策略处理客户合同的收入确认准则与我国现行的主要风险报酬转移的收入确认模式的差异，积极向新的收入确认模式趋同。积极收集、总结、反映现行收入准则执行中存在的问题，为我国新收入准则的制订和理论界从事实证研究提供支持。会计人员应学习研究新收入准则的具体条款，及时更新知识体系，提高职业判断能力。我国的应对策略独立审计人员独立审计机构应总结在审计中发现的现行收入准则的缺陷，积极参与收入准则的修订。应评估国际准则的变化对收入审计实务的影响，调研收入审计实务如何与修订的收入准则相对接，并对收入审计实务进行相应调整。审计人员应加强对新收入准则的学习，不断提高审计的执业水平，以便更好地提供咨询服务并做好监督。我国的应对策略企业界在此次收入准则变革中，广大企业尤其是受IFRS15影响大（包括在海外融资）的企业应前瞻性地主动参与到新收入准则的修订中，进行新收入准则的试点运行。企业应评估实施新准则带来的一系列转换和执行成本，如修订内部会计制度的成本、人员培训成本等，并在运行中检验哪些收入准则是我国的交易环境和事项适应的，哪些不适应。同时评估准则试运行中的绩效，及时反馈给新收入准则的制订机构，并为会计理论界提供实证案例支持。我国的应对策略税务界收入准则和税收法律相辅相成。收入确认、计量准则的变化，会引起税务法律界连锁反应，纳税、考核也应作出相应的调整。税务法律界应全面梳理与新准则相关的税收法律、法规，及时针对新准则出台详细的税务处理规定，使得新准则与税收法律、法规能相互协调。同时和实务界、审计界等其他部门一起评估新准则对税收的影响程度及结果，以便采取相应措施。我国的应对策略证监会等监管部门证券会是我国资本市场的主要监管部门，在今后新收入准则的试点运行中，证券部门应负起准则试运行的监管责任，同金融、税务、工商等监管部门严密跟踪和收集上市公司执行准则的