金融企业应对新呆账核销办法及税前扣除政策差异的策略

金融企业应对新呆账核销办法及税前扣除政策差异的策略廖文杰成都农村商业银行股份有限公司摘要：财政部于2013年12月9日新印发了《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》，在原标准基础上进一步放宽了金融企业呆账核销认定和核销条件。金融企业根据新版呆账核销办法，一方面可以进一步扩大呆账核销范围，另一方面，也将面临资产损失税前扣除政策差异带来的较大影响。关键词：金融企业呆账核销税前扣除政策差异财政部于2013年底新印发了《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》（以下简称“新版《核销办法》”），在原标准基础上进一步放宽了金融企业呆账核销认定和核销条件；同时，由于新版《核销办法》与资产损失税前扣除政策存在较大差异，从而给金融企业实际操作带来较大影响。一、新版呆账核销办法主要修订内容为鼓励金融企业及时核销呆账，有效降低金融企业不良资产余额和不良资产率，新版《核销办法》进一步放宽了金融企业呆账核销条件，主要体现在呆账认定条件、呆账核销程序和免责条款等方面。（一）呆账认定标准放宽。新版《核销办法》进一步放宽了呆账认定标准，主要体现为：一是缩短催收等时限要求，如原规定单户余额50万元及以下的对公贷款经追索2年以上无法收回的可以认定为呆账，现调整为追索1年以上即可认定为呆账；二是上调自主核销金额标准，如原规定对单户余额500万元及以下、经追索1年以上无法收回的中小企业贷款和涉农贷款可以自主核销，现调整为1000万元及以下；三是新增个人经营贷款自主核销条款，对单户余额在500万元及以下、经追索1年以上无法收回的个人经营贷款，可以进行自主核销。（二）审批程序规定简化。新版《核销办法》对呆账审批程序的规定进行了简化，一是原规定核销审批可以授权但需向总行备案，同时一级分行不得再向分支机构转授权，新版《核销办法》对授权未再作明确规定；二是原规定要求先进行责任认定后核销，现调整为呆账核销后一年内完成责任认定和责任追究。（三）增加部分免管条款。新版《核销办法》新增两种情况可以不进行“账销案存”管理，一是对打包出售、公开拍卖、转让、债务减免等市场手段处置债权或者股权收回资金与债权或股权余额的差额；二是被法院驳回起诉或者裁定免除（或部分免除）债务人责任，或者丧失诉讼时效，并经2年以上补救未果的债权。二、新版呆账核销办法与税前扣除政策主要差异金融企业主要依据呆账核销办法进行呆账核销，对已核销呆账，金融企业主要依据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号，以下简称《税前扣除通知》）和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告，以下简称《税前扣除办法》）进行资产损失税前扣除。由于《税前扣除通知》和《税前扣除办法》分别于2009年和2011年发布，与2013年新版《核销办法》存在较大差异。主要体现在以下方面：（一）贷款类债权认定标准差异。1.新版《核销办法》第四条规定“（五）借款人虽未依法宣告破产、关闭、解散、撤销，但已完全停止经营活动或下落不明，未进行工商登记或连续2年以上未参加工商年检，金融企业对借款人和担保人进行追偿后，仍无法收回的债权”可以认定为呆账，但《财税通知》中损失认定标准未包含该内容。2.新版《核销办法》第四条规定“（七）由于借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，借款人和担保人虽有财产,对借款人和担保人强制执行超过1年以上仍未收回的债权；或者借款人和担保人虽有财产，但进入强制执行程序后，由于执行困难等原因，经法院裁定终结或终止（中止）执行程序的债权；或者借款人和担保人无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止（中止）的债权”可以认定为呆账；但《财税通知》中规定“由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止（中止）后，仍无法收回的债权”可以认定为损失进行税前扣除，仅规定了无财产可执行情形，未包含虽有财产但是未能执行收回的情形。3.新版《核销办法》第四条规定“（九）对借款人和担保人诉诸法律后，因借款人和担保人主体资格不符或消亡等原因，被法院驳回起诉或者裁定免除（或部分免除）借款人和担保人责任；或因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或丧失诉讼时效，金融企业经追偿后，仍无法收回的债权”可以认定为呆账，但《财税通知》中损失认定标准未包含该内容。4.《核销办法》第四条规定“（十四）对于单户贷款余额在50万元及以下（农村信用社、村镇银行为5万元及以下）的对公贷款，经追索1年以上，仍无法收回的债权”、“（十五）对于单户贷款余额在10万元及以下（农村信用社、村镇银行为1万元及以下）的个人无抵押（质押）贷款、抵押（质押）无效贷款或抵押（质押）物已处置完毕的贷款，经追索2年以上，仍无法收回的债权”可以认定为呆账，但《财税通知》中损失认定标准未包含该内容。同时，《税前扣除办法》中第二十四条规定“企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告”，尽管《税前扣除办法》对关于该类型损失认定标准进行了补充，但与《核销办法》规定标准仍然存在较大差异，《税前扣除办法》只是针对单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项。5.《核销办法》第四条5中规定“（十六）因借款人、担保人或其法定代表人（主要负责人）涉嫌违法犯罪，或因金融企业内部案件，经公安机关或者检察机关正式立案2年以上，仍无法收回的债权”可以认定为呆账，但《财税通知》中损失认定标准未包含该内容。6.《核销办法》第四中规定“（十七）金融企业对单户贷款余额在1000万元及以下的，经追索1年以上，仍无法收回的中小企业贷款和涉农贷款，可按照账销案存的原则自主核销”、“（十八）金融企业对单户贷款余额在500万元及以下的，经追索1年以上，仍无法收回的个人经营贷款，可按照账销案存的原则自主核销”，但《财税通知》中损失认定标准未包含该内容。7.《核销办法》第五条规定“金融企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合《银行卡透支款项呆账认定标准及核销所需相关材料》（附2）所列认定标准之一的银行卡透支款项以及透支利息、手续费、超限费、滞纳金可认定为呆账”；但《财税通知》规定“银行卡持卡人和担保人由于上述（一）至（七）项原因，未能还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项”可以认定为损失进行税前扣除；《核销办法》认定范围包括银行卡透支款项、透支利息、手续费、超限费和滞纳金，《财税通知》仅包括透支款项。同时，《核销办法》和《财税通知》关于银行卡损失认定标准存在差异，如《核销办法》附件2中规定“（八）涉嫌信用卡诈骗（不包括商户诈骗），经公安机关或者检察机关正式立案侦察1年以上，仍无法收回的剩余款项”、“（九）单户贷款余额在2万元及以下的，逾期后经追索1年以上，并且不少于6次追索，仍无法收回的剩余款项”、“（十）单户贷款余额在2000元及以下的，逾期后经追索180天以上，并且不少于6次追索，仍无法收回的剩余款项”可以认定为呆账，但《财税通知》中损失认定标准未包含该内容。（二）除贷款类债权外其他应收款认定标准差异。新版《核销办法》中对除贷款外其他应收款的核销认定标准未进行单独列明，而《财税通知》第四条对除贷款类债权外的应收和预付账款损失认定标准进行了明确规定。（三）核销办法与税前扣除政策要求证明材料存在差异。新版《呆账核销》办法中对核销所需相关资料逐条进行了明确规定；《税前扣除办法》中分别在第二十五条对企业应收及预付款项坏账损失证据材料进行了规定，在第六章中对投资损失证据资料进行了规定；但《税前扣除办法》中仅仅是笼统的提了一些规定，未进行明确细化。（四）关于禁止性条款规定的差异。新版《核销办法》第十六条规定“下列债权、股权不得作为呆账核销：（一）除符合本办法第四条、第五条、第六条规定的内容外，借款人或者担保人有经济偿还能力，金融企业未按规定履行所有可能的措施和实施必要的程序追偿的债权”；同时《税前扣除办法》第四十六条规定“下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：（一）债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权”；《税前扣除办法》规定的禁止情形未考虑新版《核销办法》中规定的虽有财产但申请执行多年未能收回债权可以进行核销等情况。实际上，在新版《核销办法》之前，也是规定“借款人或者担保人有经济偿还能力，金融企业未按规定履行所有可能的措施和实施必要的程序追偿的债权”不能进行核销，因为理解上与呆账认定和呆账认定及核销条款有冲突，所以本次进行了修订。三、新版呆账核销办法与税前扣除政策差异对金融企业影响（一）金融企业面临大量应核销呆账。新版《核销办法》对呆账核销标准、程序等方面进一步放宽了条件，如原执行2年以上调整为执行1年以上、原催收2年以上调整为1年以上、以及两条自主核销条款，将会导致大量贷款符合呆账核销条件，须要或可以进行呆账核销。呆账核销条件的放宽，为金融企业降低表内不良贷款余额和不良贷款率提供了便利的渠道。同时，根据新版《核销办法》第十二条规定“金融企业不得隐瞒不报、长期挂账或掩盖不良资产”，第十八条规定“对应核销的呆账，由于有关经办人、部门负责人和单位负责人原因而不核销、隐瞒不报、长期挂账的，应对有关责任人严肃进行处理、处罚”；金融企业必须按照新版《核销办法》，对除自主核销条款以外的呆账，必须做到“随时上报、随时审核审批”，没有按规定开展呆账核销工作的，将面临责任追究。（二）大量应核销呆账不能进行税前扣除。由于新版《核销办法》与资产损失税前扣除政策《税前扣除通知》和《税前扣除办法》存在较大差异，大量条款不能在当前年度进行税前扣除。由于在《税前扣除办法》出台以前，呆账核销税前扣除通常采取向税务部门报批制，即审批通过后进行税前扣除；在《税前扣除办法》出台后，实行申报制；即根据《税前扣除办法》第五条规定“企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除”。在实际操作过程中，往往是金融企业申报并扣除后，税务部门会在后续工作中进行审核或抽查，如发现不符合税前扣除条件的，会要求补缴所得税，并缴纳滞纳金。因此，金融企业在申报资产损失税前扣除时，需要严格把关，以免多缴纳滞纳金。（三）已核销呆账需要进一步监控是否符合税前扣除条件。根据《税前扣除办法》第六条规定“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除”，金融企业核销呆账如果当年不满足税前扣除条件，在以后年度如果符合税前扣除条件，可以在申报年度进行扣除。四、政策建议及应对策略（一）建议税前扣除政策尽量与核销政策保持一致。由于目前新版《核销办法》与税前扣除政策存在较大差异，导致金融企业大量已核销呆账不能在当前年度进行税前扣除，给金融企业税务上带来较大负担。从理论上来说，金融企业当年核销呆账，如果核销年度不符合税前扣除条件，往往会面临两个结果，一是成功收回，另一个是未能收回或部分收回后，剩余部分通过诉讼等保全方式，最终达到税前扣除条件；如果在呆账核销时已经进行税前扣除，那么收回部分在收回年度也应进行相应纳税调整，从而在呆账核销年度进行税前扣除和在以后年度达到条件进行税前扣除实际上效果是一样的，为便于管理，建议税前扣除政策尽量与核销政策保持一致。（二）金融企业应根据新版《核销办法》组织开展好呆账核销工作。新版《核销办法》对核销标准和流程等条件进行了调整，金融企业应及时根据新版《核销办法》调整内部呆账核销管理流程，及时按照新版《核销办法》组织开展呆账核销工作。同时，金融企业应特别重视呆账核销责任追究工作，不能因为“先问责、再核销”政策调整而弱化呆账核销责任追究工作。（三）对已核销呆账应继续做好催收等管理工作。金融企业核销呆账，只是金融企业内部账务处理，并不意味着债权债务终结。金融企业应根据新版《核销办法》规定，继续做好已核销呆账的保全和催收工作，最大限度减少资产损失。同时，金融企业