论南京国民政府的联综组织与财政监督制度(新稿)

1论南京国民政府的财政监督制度体系——主计制度与联综组织武乾_____________________________________________________________________内容提要：南京国民政府于建政之初创设的政体性的宏观财政监督体制不足以保证预算编制的合理性以及预算在具体执行中的合法性，因而南京国民政府引入了欧美国家计政与财政相对分离的财政监督理念，将岁计、会计和统计三种计政职能一体归入独立于财政机关的主计处，并将主计机关、国家公务机关、审计机关及国库机关四大独立系统联成一个既相互合作又相互制约的组织——联综组织，共同执行具体预算支出的法定程序，创建了宪法层面的宏观财政监督与经济法层面的微观财政监督相结合的独步于世界的财政监督法律制度体系，从而完成了中国财政法律制度的近代化。关键词：联综组织主计会计独立财政监督¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯¯南京国民政府建政之初，依《中华民国政府组织法》及相应的立法院、行政院及监察院组织法，国家财政权被分解到立法、行政与监察三院。立法院负责预算的审议，行政院负责预决算的编制及预算的资金分配，而监察院则负责决算的审核。由行政院财政部编制的预算案不仅会当然地向行政部门倾斜，而且还极有可能形成财政部对其他各公务机关的财政“挟持”，导致预算编制的不合理。立法院对预算案有审议权，但不能保证各公务机关忠实地执行预算。监察院的决算审核只能在预算执行完毕后对的预算执行活动进行宏观的合法性评估，而不能实行事前事中的微观监督。因此，约法意义上的宏观财政监督机制并不能保证各公务机关在具体的预算执行过程中严格地遵守预算与财政法规，它还需要有系统的会计、国库及事中审计等微观层面的财政监督制度作为技术化的程序保障。自1928年起，立法院的财政委员会吸收了近代西方的计政与财政相对分离的财政改革理念，创立了岁计、统计、会计一体化的主计制度，又创造性地将主计机关、国家公务机关、审计机关及国库机关等四大系统联成一个既相互合作又相互制约的预算支出执行制度的组织体系——联综组织。一、南京国民政府建政之初财政监督制度的缺失及其后果南京国民政府建立之初，中国几乎不存在技术意义上的微观财政监督制度。其一，预决算制度未立，政府尤其是军队费用的支出缺乏限制。“除稽查（即审计）组织外，所有财政权力，仍集中在财政机关，究未完善”1。其实，所谓所有财权集中于财政机关的说法也未为准确。因为预决算制度既未建立，财政机关固然不受议决机关的制约，而另一方面它又必须听命于作为党与军事领袖的蒋中南财经政法大学法学院1金宪根：《计政法规讲述与岁计实务》，广州大学1947年版，第8页。2介石个人。训政时期，蒋介石常常不通过任何法定程序，仅以手令直接命令财政部或银行在正常的预算法案之外为其拨付或垫借军费开支，财政部沦为军队的军需处。其二，会计不能独立。“各机关的财务组织，都是‘一条鞭式’的，所有会计出纳稽核的人员，都由主管长官任免迁调，指挥监督，反过来说，会计出纳稽核的人员，也只有悉心听命着主管长官的意旨，所以弄到各机关无形中自成了一个独立财务管理的单位。在这种‘混一组织’下的各机关长官，把财务行政的职权集中在一身，使掌管会计出纳和稽核的员司都绝对的向他负责，所以在财务行政方面来说，所有编制预算决算，登记帐册，收付现金，购置财物和保管等事务，都是在一个系统的下面，秉承着长官的命令去办理，会计出纳和稽核等别无从自作主裁。”2。其三，收支命令权和执行权不分，各机关自收自支，财政出纳极其混乱。尽管清末首开银行代理国库先河，1912年、1914年中华民国财政部先后公布《金库出纳暂行章程》和《金库条例草案》、《财政部委托交通银行代理金库暂行章程》，规定由中国银行、交通银行代理国库，但由于这两家银行之规模、实力及中央政府法令的实际效力均为有限，实际代为财政出纳的还有交通银行及其他银行乃至普通商号，更多的则“附设于官署”，即仍由各机关自收自支。至南京国民政府成立之初，“（有）财政（收支命令权的）机关对于各种财源的收款项和各运营机关的经济款项，不但有发出收支命令的职权，同时还有实行出纳保管的职权”3，从而使得各征收机关在收入款项时或“滥收不报”，或“多收少报”，或“大头小尾”，或“截留剩余”，在收入款项后则“截留税款，长期存放，孳生利息，或竟挪用存，作投资及投机之用”4。且各机关多未依法令将款项解缴中国银行与交通银行，而是自行选定存款银行，更有“委托殷实商号收支”者5。“国家岁出款，除金库直接付款与支出机关外，尚有给付与经管经费款收支之机关，俾其将款项分发于其隶属之机关；此外征收机关征获岁入款，接财政主管机关拨字命令亦可不必将岁入款缴金库，迳行拨付指定机关，然后将拨字命令及解款书领款书向金库抵解；或征收机关于其征获岁入款内，奉财政主管机关坐支命令，得先行坐支，然后填具解款书领款书连同作字命令向金库抵解。”6前者即所谓“拨解”，后者则所谓“坐支”。上述畸形出纳程序严重分割了国库部门的出纳执行权，国库成了“一个事后的转帐机关和保存尾数的机关”7，完全失去了其作了财政统一出纳机关的意义。此外，部门各为收支的状况必然会形成部门利益的严重不均，进而形成各部门利益之争和人事上的腐败。二、主计制度与联综组织的形成2蔡世英：《中国现行主计制度概论》，立信会计图书用品发行社1948年版，第13页。3蔡世英：《中国现行主计制度概论》，立信会计图书用品发行社1948年版，第13页。4杨骥：《中国现行公库制度》，正中书局1941年版，第44页。5王逢辛：《论吾国公库制度之确立及其意义》，《财政评论》1939年第2卷6期。6陈宗镇：《论公库法之特点及其施行》，《国是公论》1938年第16期。7杨承厚：《论我国公库法》，《财政评论》1939年第2卷6期。3（一）预算、会计、统计一体化主计制度的创立1、1927年财政部所属机关的会计独立改革为实现各机关会计人员对行政长官的财务监督，“民国十六年，……财政部即厉行会计独立制度。凡财政部所属机关，其办理会计之人员，均由财政部直接招考派充，并由财政部直接掌其任免迁调，对其机关长官为地位超然之事务官……。而会计独立实行数年之结果，大不如原来之所期望。除少数机关之会计主任，确能尽职牵制其主管长官对于公帑上轨外之行动外，而大多数之会计主任，均放弃其监督之责任”8。其失败之主要原因在于“机关长官与会计主任均隶属于财政部，而所恃之后援，有大小强弱之不同；机关长官为部长之所亲信，而会计主任仅有财政部之会计司长为其后援，双方若发生争执，被牺牲者十之八九非机关长官而为会计主任。故其地位名为超然，实际并不能超然”9。2、独立超然及一体化主计制度的形成财政部所属机关会计独立改革的失败，使得南京国民政府财政监督制度的设计者们认识到，“单有会计独立是不够的，更要有预算的独立；会计机关直隶财政部是不够的，要隶属更高的机关”10。1928年冬立法院成立时，立法院财政委员会就财政监督之立法形成了以下意见：“（一）一切公务机关，非打破混一式的组织，改用联立综合式的组织（以上称联综组织）不足以减少弊窦，防止依法，提高公务机关能效。（二）不但各机关办理会计者应当超然，其估计预算者亦应超然，即其工作计划与预算所根据，及证明成绩之工作报告所根据之统计，编制者之地位亦均应超然，姑足以防止冒滥虚伪，铺张敷衍等流弊。（三）为达到前二项目的，主张以各机关之办理预算、决算、会计之人员，隶属于超然之事务机关，名之曰主计机关。其不能隶属于财政部。……决定以此机关直属于国民政府。（4）为防止超然主计人员之玩忽职守及串通机关长官及其所属人员其同舞弊起见，并采用就地审计制度（即由审计机关向各公务机关派驻审计人员，就地审计——摘者）。”11在立法院财政委员会确立上述财政监督立法原则后，恰巧国民政府聘请美国专家的成立的财政设计委员会——甘末尔（Kammero）顾问团来到中国帮助进行财政制度设计。该顾问团领袖对立法院财政委员会的上述主张至为赞同，同时还建议设置超然的审计稽察机关及超然的出纳机关。此两项建议亦为财政委员会所采纳12。至此，普通财务行政、主计、出纳和审计等四大财政系统既相互独立、相互制约又共同合作的联综组织构想乃初步形成。上述议案经国民党中央政治会议损益修改并由第238次会议通过后，移送国民政府饬令立法院办理立法程序。1930年11月25日，南京国民政府公布《主8卫挺生、杨承厚著：《中国现行主计制度》，商务印书馆1948年版，第17页；张国藩：《中国主计制度之研究》，《会计季刊》1937年第2卷第4期。9卫挺生、杨承厚著：《中国现行主计制度》，商务印书馆1948年版，第17页。10卫挺生、杨承厚著：《中国现行主计制度》，商务印书馆1948年版，第17页11卫挺生：《超然主计制度及联综组织之缘起》，《时代公论》第121期（1934年）。12参见卫挺生、杨存厚著：《中国现行主计制度》，国立编译馆1946年出版，商务印书馆印行，第19页。4计处组织法》，规定主计处直属于国民政府，其下设岁计、统计、会计三局，分别行使预算编制、统计与财政会计权。主计制度正式形成。1947年1月公布的《中华民国宪法》第59条规定：“行政院于会计年度开始三个月前，应将下年度预算案提出于立法院。”第60条规定：“行政院于会计年度结束后四个月内，应提出决算案于监察院。”上述规定意味着预决算案的编制权归于行政院。1947年12月25日，国民政府公布修正后的《行政院组织法》，其第5条规定：“行政院设主计处及新闻局，其组织以法律定之。”明确将原隶属于国民政府的主计处改隶于行政院。（二）事前与事中审计制度的实行清朝的财务审计机关主要为独立于六部的都察院六科给事中，到清末创设新政体时，晚清政府曾设想将其改造为独立于内阁的审计院，并预备在宣统四年（公元1912年）成立该院。但审计院未及成立，清朝即告覆亡13。1912年北洋政府成立审计处，隶于内阁；后又成立审计院，隶于大总统。此为典型的行政审计体制。广州、武汉国民政府时期，审计机关隶于监察院，始转变为独立审计体制14。此后成立南京国民政府一直保持了这一体制（1928年间，审计院一度独立于监察院，但也仍属独立审计体制）15。1929年前，审计机关的审计方式主要是事后审计。1929年监察院正式成立，依《监察院组织法》第13条规定，监察院审计部除有权行使事前审计与事后审计两种职权外，还有随时稽查权力（即事中审计）。其中事前审计通常由审计机关驻各公务机关就地进行，行政机关的支出命令如不经审计机关审核即不能发生效力。至此，在一个完整的财政支出程序中，处于超然独立的审计机关先后两次进行了监督控制——对支出命令的事前审核和收支终结后的决算审核。（三）公库制度的建立没有严格统一以及独立于各公务机关的国库出纳制度，上述所有财政监督制度绝不可能实现。因为如果允许各机关自收自支，由主计部门向各机关派出的会计人员很容易与所在机关结成利益共同体，各机关及其会计人员向主计部门提供的收支数据，必然是“坐支”与“拨解”之后伪造的帐面，据此作出的预算也就不可能真实。由于没有国库的出纳分权，各机关对预算的执行也只需要设计制作一个与预算案相符的帐面就足够了，那么，主计制度中独立而统一的会计制度也就变得毫无意义。甘末尔财政顾问团建议设立超然而统一的出纳机关的必要性正13参见方宝璋：《清末筹备立宪中审计制度的新设想》，《当代审计》1994年第6期。14近代以来，世界各国的审计体制可以归为四大类：立法审计模式、行政审计模式、司法审计模式和独立审计模式。立法审计模式较为典型者如英国，其审计机关隶于立法机关，并对之负责；行政审计模式较为典型者如前苏联及当代中国，其审计机关隶于政府；司法审判模式较为典型者为法国，其审计机关具有司法机关的独立地位，且通过审计判决对违反财政法律法规者直接予以处罚；独立审计模式其典型者有德国和日本，其审计机关独立于立法、行政与司法机关之外，但其审计职能仅在于向立法机关提出审计报告，而不