财税109号解读财税

财税[2014]109号解读：企业重组所得税处理新规作者:华税律师事务所阅读数量:8633发布时间:2015-01-13来源:华税律师事务所“营改增”最新动态本文章共4918字，分2页，当前第1页，快速翻页：【编者按】近日，为了进一步支持企业兼并重组，优化企业发展环境。财政部、国家税务总局联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》，将适用特殊性税务处理的股权收购和资产收购中，被收购股权或资产比例由不低于75%调整为不低于50%，降幅高达1/3，这一比例在国际上处于中等偏下水平，大大扩展了适用特殊性税务处理的企业重组范围。新政策还明确了对集团内100%直接控制的居民企业之间按照账面净值划转股权或资产的行为，给予特殊性税务处理待遇，交易双方均不确认所得。这将大大降低集团内企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组。华税律师结合实务经验及对文件的理解，对该文做出如下解读，以期对读者提供借鉴。相关政策——财税[2014]109号财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知前言关于企业重组中涉及企业所得税的法律文件我国陆续出台以下文件：2009年4月财政部和国家税务总局颁布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。2011年2月国家税务总局颁布了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国税函[2011]13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”2011年9月国税总局颁布了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国税函[2011]51号）规定：“自2011年10月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”2012年2月财政部、国家税务总局联合颁布了《财政部、国家税务总局关于关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）规定：增值税自查及典型案例分析“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”在此背景下，我国于2014年12月25日出台新规，新规虽仅作几处修改，但对企业来说将产生如下影响：一、企业重组适用特殊性税务处理标准降低根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”，企业重组过程中发生的股权或资产交易应当按照公允价值确定计税基础并确认收入或损失。但是，考虑到企业重组行为的发生往往是为了挽救生产经营或资金供应发生困难的企业，国家对企业实施的重组行为施加沉重的企业所得税负担不利于企业更好地盘活资金和持续经营。因此，为了鼓励企业通过重组方式实现继续经营和健康发展，财政部和国家税务总局于2009年4月颁布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），对符合条件的企业重组行为实施企业所得税特殊性税务处理，实现企业重组过程中有关的企业所得税的递延。财税[2009]59号文规定的特殊性税务处理的其中一项重要条件是被收购的股权或资产的比例须达到原股权或资产的75%的比例来证明该项重组交易对企业具有足够重要性，即具备企业重组的经济实质。财税[2014]109号进一步放宽了企业适用特殊性税务处理的条件：对于股权收购，收购方购买的股权只要不低于被收购企业全部股权的50%，即可证明该项重组行为具备经济实质，并可选择适用特殊性税务处理；对于资产收购，受让方收购的资产只要不低于转让方全部资产的50%，即可证明该项重组行为具备经济实质，并可选择适用特殊性税务处理。财税[2014]109号文的出台进一步扩大了适用特殊性税务处理的企业重组行为的范围，使得更多的企业可以通过重组的方式突破经营瓶颈、实现产业转型以及解决资金困难。二、集团内部重组可申请特殊性税务处理，税收筹划空间增加为降低集团企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组，财税[2014]109号文第三条规定赋予了集团企业内部股权及资产划转适用特殊性税务处理的权利，划转股权或资产的企业之间符合以下条件的，可以选择适用企业所得税的特殊性税务处理：（1）股权或资产的转让方和受让方是双方之间存在100%直接控制关系的居民企业，或者是受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业；（2）股权或资产的划转应当具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（3）股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动；（4）转让方和受让方均未在会计上确认损益。划转股权或资产的居民企业之间满足上述条件的，可以选择适用财税[2014]109号文第三条规定的企业所得税特殊性税务处理办法：（1）转让方和受让方均不确认所得；（2）受让方取得被划转股权或资产的计税基础以被划转股权或资产的原账面净值确定；（3）受让方取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。财税[2014]109号文第三条规定为境内居民集团企业重组安排带来了企业所得税方面的两大利好政策。首先，在财税[2014]109号文生效执行之前，企业集团内部成员企业之间的股权或资产划转的重组交易如需申请适用特殊性税务处理的，该项重组交易应当符合财税[2009]59号文规定的严苛条件，财税[2014]109号文生效执行之后，该类重组交易可以直接依照财税[2014]109号文第三条的规定适用特殊性税务处理，对比来看，财税[2014]109号文大大降低了该类重组交易适用特殊性税务处理的门槛，对于被收购的股权或资产的比例、股权支付方式、被收购股权禁止转让的期限等均没有作出要求。境内集团企业应当充分利用这一企业所得税利好政策，通过低税负的重组实现资产或业务的剥离和重新划分，优化集团企业内部的业务架构和资源配置。其次，财税[2014]109号文不仅极大程度上降低了集团企业内部之间股权或资产划转的税务成本，而且也为境内集团企业实施具有合理商业目的的税务筹划提供了更为广阔的空间。集团企业可以以税收优惠政策为导向，将集团内部的投资性资产以及实物性资产根据境内不同的税负差异实施合理地布局和配置，实现企业集团内部资源的最优化安排，降低集团的企业所得税整体税负。假设一家集团企业的总部A公司在北京，A公司的主营业务包含境内投融资和房地产开发，A公司欲将其投资业务向集团内进行剥离，并且有意愿支援新疆喀什地区的开发建设。利用特殊性税务处理政策和民族自治地方的税收优惠，集团企业的总部A公司实现其上述商业目的的安排分为以下四个步骤：（1）A公司事先在新疆喀什地区设立其全资子公司B作为集团企业在全国境内投资业务的境内离岸平台；（2）A公司适用特殊性税务处理政策将其持有的境内投资性资产（多为境内上市公司股票、债券等交易性金融资产）向B公司划转，实现业务向内剥离的目的；（3）B公司一方面作为集团企业的境内离岸平台吸收集团内的投资性资产，实现业务及资产分配的明确化、结构化，另一方面可以享受民族自治地方的税收优惠政策，极大程度上降低集团金融投资类业务的企业所得税税负和相关的流转税税负；（4）集团企业可以通过B公司向新疆喀什地区进行实业投资，支援边疆建设，同时可以将B公司因适用民族自治地方的税收优惠政策而节省的税收成本投资于当地，增加投资资金的来源。华税律师建议，企业在实施诸如上述重组交易安排时，应当积极寻求税法专业人士的协助，确保资产或股权划转适用特殊性税务处理的合规性和税法遵从度，预防和识别整个交易过程中的税法风险，避免发生不必要的税收成本以及违法成本。三、财税[2014]109号文具有溯及力，2014年重组企业可积极申请特殊性税务处理法律效力是指法律在属地、属人、属时多维度中的国家强制作用力，包括法的溯及力以及法律的生效和失效。通知第四条规定：“本通知自2014年1月1日起执行”，该条看似是法的生效问题，但法的溯及力和法的生效既有关联又彼此独立，由于通知于2014年12月25日发布，生效日期却早于发布日期，追溯到2014年1月1日，此处法的生效问题实质上也是法的溯及力问题。法不溯及既往与法溯及既往对应，是指颁布生效的新法仅适用于生效以后的事实和行为，其效力的指向仅仅是未来，而不包括过去。法不溯及既往是由法的安定性和信赖保护原则共同推演而成的，二者同是法不溯及既往的理论基础。法的安定性是指法律关系及法律文字权利义务规定的安定性，其核心是稳定性、明确性和持续性。信赖保护原则是指基于法的安定性原则，政府行政行为须具可预见性和可预测性，人民能预先知其所遵循，故人民对政府行政行为的外观产生信赖，有值得保护的信赖基础，而使人民因而受到之损害有所补偿。二者的重点不同，信赖保护是基于保障公民权利的立场，保护公民对现行有效法律的主观信赖，而法的安定性则偏重于客观上维持法律本身的安定状态。增值税自查及典型案例分析对于法不溯及既往的理解，无论是德国“真正溯及既往”和“不真正溯及既往”的划分，还是美国的“弱度溯及”和“强度溯及”的区分，各国立法大多承认“法不溯及既往”是一项重要的法律原则。但法不溯及既往原则也存在一定的例外，即有利溯及及保护公共利益。我国不同位阶的法律也都对该原则作出了规定。《立法法》第84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。该条规定是从宪法层面完整而且权威地对溯及既往作出规定，即除了有利溯及，原则上法不得溯及既往。除此之外，《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第十四条规定：“税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行。经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。”该部门规章该条也是对法不溯及既往原则的确认。本通知扩大了重组特殊性税务处理适用范围，对非货币性资产投资给予了递延纳税政策，进一步支持企业兼并重组，这对于企业来说是有利溯及，符合法不溯及既往原则的例外，并未违反法不溯及既往原则。四、非居民企业被排除在外有违背相关税收协定之嫌值得注意的是，财税[2014]109号文第三条规定的特殊性税务处理仅对境内居民企业适用，不适用于非居民企业与其在中国境内的子公司（外商独资企业）之间的重组交易，似有违背中国与其他国家或地区签订的税收协定（或安排）中的无差别待遇条款之嫌，容易引发国际税务争议。以中美税收协定为例，协定第二十三条无差别待遇条款的第四款规定了子公司的无差别待遇原则，即中美两国的企业在对方国家设立的子公司无论出资形式或出资比例如何，不应比对方国家的类似的居民企业承担更重的税收负担。非居民企业与中国境内子公司的重组交易产生过重所得税负担的，可以考虑启动两国之间关于税务争议的相互协商程序，争取其境内子公司适用与境内的其他公司同样的特殊性税务处理政策待遇。因此，企业发生符合本该文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。小结华税律师认为，税收政策颁布及实施应切实维护税收的公平性，然而，按照通知第四条规定，本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。但对于2014年1月1日后发生，符合本通知规定的，但已经“处理”，也即按照一般税务处理的企业，可否再申请适用特殊税务处理予以退税，通知并未明确。