解析新会计准则下委托贷款的财税处理

解析新会计准则下委托贷款的财税处理委托贷款是指委托人提供资金，由金融企业（受托人）根据委托人确定的贷款对象、金额、用途、期限、利率等代理发放、监督使用并协助收回的贷款，其风险由委托人承担。一、新准则对委托贷款的处理根据财政部发布的《新旧准则会计科目衔接的账务处理》的规定：新准则没有设置“委托贷款”科目。调账时，应将“委托贷款——本金、利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、应计利息”科目。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自有关科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。这种做法有待进一步商榷。对于金融资产分类，在新准则中有一个突出的亮点，那就是体现管理者的意图。如果管理者持有金融资产的目的是为了短期获利，想把某项金融资产的公允价值变动计入当期损益则归入交易性金融资产；如果某金融资产有固定到期日、回收金额固定或可确定，则可能划分为持有至到期投资；如果管理者持有意图不是很明确（既不是短期出售，也不准备持有到期），则可能划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产或是可供金融资产等，因为归类必须看管理者的意图。而划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期的投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多的限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。根据新《企业会计准则——应用指南》的附录科目及账务处理，在关于“1303贷款”科目核算说明中规定：企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，应将“1303贷款”科目改为“1303委托贷款”科目。这说明，企业的委托贷款应设置科目单独进行核算，而非转入“持有至到期投资”科目。二、新准则下委托贷款的主要特点新准则下“贷款”科目主要用于金融企业，对于企业的委托贷款的会计处理应参照新准则指南的《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目说明。需要特别注意的有以下几点：1、应收利息作为委托贷款的摊余成本，这点处理和持有至到期投资不一致。委托贷款采用实际利率摊余成本计量，基本理念和持有至到期投资一致，但是在计算资产减值损失的时候，如果有未收到的应收利息，这个应收利息则构成减值前的摊余成本。这样处理是基于企业的风险管理的要求，如果债务人发生财务危机，应收未收的利息便很难收回，所以把这部分应收利息也确认为减值。持有至到期投资不管利息是否收到，摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益－应收利息，考虑的是现金流量能够流入企业；而委托贷款则是认为这个未来的现金流量风险很大，贷款企业出于谨慎考虑全部确认为减值的一部分，摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益＋应收利息。2、对于发生减值的委托贷款，同时要将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款——已减值”科目中。这点处理有利于贷款企业对于发生减值的贷款进行专项的管理和追踪。委托贷款减值以后，按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入应冲减“委托贷款损失准备”科目，对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息应进行表外登记，不进行账务处理。3、对于贷款减值的结转，如果从债务人手中收回贷款，贷款减值准备是按照摊余成本和实际利率确定的利息收入来结转的。这点处理也是与持有至到期投资以及其他一般的减值处理都存不同的地方。4.在贷款的未来现金流量现值发生变化时，不调整实际利率，而是调整摊余成本，这一点和持有至到期投资的处理相同。5、委托贷款在持有期间，利息收入＝期初摊余成本×实际利率×期数；应收利息＝贷款本金×合同利率×期数。实际利率应在发放贷款时确定并一直保持不变，如果合同利率与实际利率差别较小，也可按照合同利率计算利息收入。企业收回或处置贷款时，应将取得的价款与该贷款账面价值之间的差额计入当期损益（资产减值损失）。三、委托贷款的税务处理1、所得税方面根据2007年3月20日的新《企业所得税法》第六条规定，由贷款和应收款项所产生的利息应计入收入总额。根据《实施条例》第十八条规定，企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。《实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函[2002]960号）规定，金融企业发放的贷款逾期（含展期）90天尚未收回的，此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额，待实际收回时再计入当期应纳税所得额；已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，准予冲减当期的应纳税所得额。但对于非金融企业不得适用上述规定，还应按权责发生制的原则计算缴纳企业所得税，更不得冲减到期未收回的利息。但是财政部、国家税务总局于2007年7月发布的《关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知》》（财税[2007]80号）规定：对持有至到期的投资、贷款等金融资产和金融负债按实际利率法计算的利息收入，可不作纳税调整直接在税务上确认，利息支出在不超过银行同期贷款利率的前提下可不作纳税调整，直接在税前扣除。2、营业税方面《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发[2002]13号）规定：金融企业承办委托贷款业务营业税的扣缴义务发生时间，为受托发放贷款的金融机构代委托人收讫贷款利息的当天。《财政部、国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》财税[2002]182号规定：从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。因此，对金融企业贷款利息征收营业税作以下调整：金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报缴纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报缴纳营业税。《国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知》（国税函发[1995]156号）：贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》，金融保险业的税率为5%。四、案例2008年1月1日，华达公司委托山东建行发放一笔8000万元贷款给裕华公司，裕华公司实际收到款项7514万元，贷款合同年利率为10%，期限4年，利息按年收取，裕华公司到期一次偿还本金。华达公司将其划分为贷款和应收款项，假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%.2009年12月31日，有客观证据表明裕华公司发生严重财务困难，华达公司据此认定该贷款发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息300万元，2011年12月31日将收到本金5000万元。2010年12月31日，华达公司预期原来的现金流量估计不会改变，但当年实际收到的利息为200万元。2011年12月31日，华达公司经与裕华公司协商，最终收回贷款6000万元，假定不考虑其他因素（计算结果保留两位有效数字）。要求：编制华达公司上述有关业务的会计分录。企业所得税率为25%，不考虑其他税金。案例解析：1、2008年1月1日发放贷款：借：委托贷款——本金8000万贷：银行存款7514万委托贷款——利息调整486万摊余成本＝8000-486=7514（万元）2、2008年12月31日确认并收到贷款利息：借：应收利息800万（8000×10%）委托贷款——利息调整101.68万贷：其他业务收入——利息收入901.68万（7514×12%）借：银行存款800万贷：应收利息800万摊余成本＝7514101.68=7615.68（万元）纳税调整：税务上按权责发生制原则应确认利息收入800万元，会计上确认收入901.68万元，虽然有财税差异101.68万元，但是根据财税[2007]80号的规定，对贷款等金融资产和金融负债按实际利率法计算的利息收入，可不作纳税调整直接在税务上确认。所以2008年税法上认可的利息收入也应为901.68万元，不需要纳税调整。3、2009年12月31日，确认贷款利息：借：应收利息800万（8000×10%）委托贷款——利息调整113.88万贷：其他业务收入——利息收入913.88万（7615.68×12%）2009年计提贷款损失准备前，应收利息构成减值前的摊余成本，则贷款的摊余成本＝7615.68800113.88＝8529.56（万元），2009年12月31日，华达公司预计从裕华将收到的现金流量现值计算如下：300/（112%）5000/（112%）^2＝4253.83（万元）应确认贷款减值损失＝8529.56-4253.83＝4275.73（万元）借：资产减值损失4275.73万贷：委托贷款损失准备4275.73万同时：借：委托贷款——已减值8529.56万——利息调整270.44万（486-101.68-113.88）贷：委托贷款——本金8000万应收利息800万（确认减值损失后，贷款的摊余成本与现值相等，都为4253.83万元）税务处理：（1）根据根据财税[2007]80号的规定，2009年会计与税法确认的利息收入都是913.88万元，无财税差异，不需要纳税调整。（2）《企业所得税法》第十条第（七）项规定，企业发生的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。税法上一般不允许企业提取各种形式的准备，主要基于以下考虑：一是，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，企业只有实际发生的损失，才允许在税前扣除；反之，企业非实际发生的损失，一般不允许扣除。对于2009年确认的减值损失，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，属于可抵扣的暂时性差异，应确认递延所得税资产4275.73×25%=1068.93（万元）。账务处理：借：递延所得税资产1068.93万贷：所得税费用1068.93万（3）纳税调整：2009年汇算清缴时，需纳税调增会计上计提的减值损失4275.73万元。4、2010年12月31日，确认利息收入并收到利息：借：委托贷款损失准备510.46万贷：其他业务收入——利息收入510.46万（4253.83×12%）借：银行存款200万贷：委托贷款——已减值200万2010年计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=4253.83510.46-200=4564.29（万元），2010年12月31日，华达公司预期原来的现金流量估计不会改变，因此从裕华公司将收到的现金流量现值计算如下：5000/（112%）＝4464.29（万元）应计提的贷款损失准备＝4564.29-4464.29＝100（万元）借：资产减值损失100万贷：委托贷款损失准备100万（确认减值损失后，贷款的摊余成本与现值相等，都为4464.29万元）税务处理：（1）根据根据财税[2007]80号的规定，2010年会计与税法确认的利息收入都是510.46万元，无财税差异，不需要纳税调整。（2）计提的100万元的减值准备，税法上一般不允许在税前扣除，形成可抵扣的暂时性差异，应确认递延所得税资产100×25%＝25（万元）。账务处理：借：递延所得税资产25万贷：所得税费用25万（3）纳税调整：2010年汇算清缴时，需纳税调增100万元。5、2011年12月31日，结算贷款：借：贷款损失准备535.71万（4464.29×12%）贷：其他业务收入——利息收入535.