试论我国会计理论体系的构建

试论我国会计理论体系的构建【摘要】会计理论体系的构建要从宏观上把握以下三点：①合理地选择逻辑起点；②以逻辑起点为连接环，归纳会计理论体系应包括的内容，并进行科学分类；③建立各种理论之间的联系，确立各种理论的功能的配合与互补。适当的逻辑起点是“纲”，合理的内容是“目”，只有将两者有效地结合起来，才能做到纲目并举。关键词：会计理论体系科学分类配合与互补一、构建具有我国特色的会计理论体系1.合理地选择逻辑起点。近十年来，不同学派之间进行了激烈的交锋，形成了各种不同的会计理论具体构造形式。从会计理论体系的逻辑起点来看，有目标决定论、本质决定论、对象决定论和资金决定论等几种有影响的观点，其中目标决定论在我国的影响最大。目标决定论中会计目标具有较大的主观性和外在性。一定时间和空间范围内的会计目标主要取决于会计信息使用者的要求、会计信息提供者（即企业管理人员）的意愿、会计特征和会计技术水平等因素，而这些因素本身又总是受到当时客观环境的制约，因而会计目标会极大地受到社会经济环境变动的影响，会随着社会经济环境的变化而变化。不同的社会制度和经济体制，会对会计目标提出不同的要求。例如，西方目标决定论主要受到美国财务会计准则公告和财务会计概念公告的影响，强调财务会计报告的目标是提供对业务和经济决策有用的信息，旨在建立以公认会计原则为核心的会计理论体系。而我国现阶段会计目标论认为，会计目标是会计理论体系的最高层次，是决定会计假设、会计准则、会计对象和会计技术的基础，并把提高经济效益和社会效益作为会计基本目标。我国的会计目标可以说是“经济效益系统理论体系”，而西方的会计目标可以说是“信息系统理论体系”，两者显然不同。考虑到当前的改革开放和国际经济一体化格局，以会计目标作为构建会计理论体系的逻辑起点显然是不合适的。那么，以什么作为构建会计理论体系的逻辑起点呢？我们认为，会计环境适合作为逻辑起点。会计的存在总是以一定的社会经济环境作为前提条件的，因而不可避免地受到环境的影响和制约。以《国际会计准则-金融工具》的制定过程为例：1988年5月，世界经济合作与发展组织召开了一次专题讨论会，认为应为金融工具制定一个国际间协调的会计准则。同年6月，国际会计准则委员会成立了由来自美国、加拿大、澳大利亚、法国、日本、意大利、英国的专家组成的项目委员会。该委员会力图解决的首要问题就是确定金融工具的定义及范围，进而探讨金融资产和金融负债的确认、计量、信息披露。由于近几年金融工具发展迅速，衍生产品层出不穷，金融工具的有关理论不能很好地适应当前不断变化的环境。1988年项目委员会开始运作，虽然于1991年9月和1994年1月两度公布《国际会计准则-金融工具（征求意见稿）》（ED40、ED48），直至1996年初正式出台《国际会计准则-金融工具》，但有关理论问题仍未得到很好解决。可见，会计环境在构建会计理论体系中有极其重要的作用。根据马克思主义辩证唯物论，时间、空间是物质的存在方式，世界上任何事物都是由时间、空间等环境因素所决定的。会计环境对会计理论的作用可通过如下几个方面体现：①经济政策的影响。经济政策的稳定和持续，对会计理论的形成及实施有着不可低估的影响。经济管理体制的每一次改革和深化都影响着国家和企业之间关系的变化，这种变化最终会体现在会计理论及会计行为上。②法律道德的影响。它包括社会道德和职业道德，它是会计人员在本职工作中应遵守的行为准则，对会计理论的形成与发展起着不可低估的作用。③科学技术的影响。科学技术的每一次发展和进步，不仅带来核算手段的重大进步，而且对会计核算的内容、会计管理机构、会计行为等诸多方面产生广泛影响。④内部环境的影响。我国的内部环境有如下特点：企业组织形式多元化，逐步向股份制企业发展；企业逐渐成为外向型经营管理企业；企业向集团化发展，各种经济联合体层出不穷；国家对企业的管理变为以经济调控为主，辅以行政、法律手段；企业内部管理水平不断提高，实行责、权、利相结合的管理体制。可见，有什么样的会计环境，就会产生什么样的会计理论。2.会计理论体系的基本框架。会计作为一个以提供财务信息为主的经济信息系统，其一切行为活动都需围绕会计目标进行，并为实现会计目标而服务。因而，会计目标理应处于会计理论体系的中心位置。①会计目标和会计准则之间的关系。会计目标表明会计应做什么，会计准则表明会计应该怎样做才能达到会计目标。会计目标是会计实践活动所期望达到的最终结果，是会计准则产生的依据。②提供关于企业经济资源和经济义务的可靠的财务信息。③提供关于企业基于营利活动而产生的净资源（资源或义务）变化的可靠信息。④提供有助于评估企业盈利能力的财务信息。⑤提供有关经济资源和经济义务变动的信息。⑥提供与会计信息使用者相关的财务报表的其他信息。我们可以大致作出以会计环境为逻辑起点、以会计目标为中心的会计理论体系框架图：现就以上的框架图作出两点说明：（1）会计理论体系分为四个层次：会计环境理论、会计基本理论、会计中介理论、会计应用理论。其中，会计基本理论包括会计本质、目标、职能、对象、要素、假设、信息质量特征等；会计中介理论亦称会计准则基本概念理论，类似于西方的财务会计概念框架，是会计基本理论和会计应用理论的桥梁；会计应用理论，包括会计确认与计量、会计程序与方法、会计工作的组织机构等。从横向看，会计基本理论、会计应用理论通过会计中介理论结合在一起，成为相互联系又相互独立的有机整体，共同构成会计理论体系的核心内容。从纵向看，各个层次包含的会计理论要素是相互影响、相互作用的。（2）会计理论研究方法贯穿于会计理论研究的始终，它作为一种方法论，在整个框架图中处于统率地位。二、会计理论研究方法会计理论研究方法具有以下现实意义：①对会计理论研究方法进行研究有助于我们从方法论的角度对一些重要的会计理论问题统一认识。②会计理论研究方法是会计理论研究中新思想、新理论的生长点，会计理论研究的重大突破往往与研究方法的重大革新相联系，因而对会计理论研究方法进行研究有助于会计理论研究多出成果和快出成果，有助于我国会计理论体系的建立。③会计理论研究方法的研究成果可以直接丰富和发展会计理论的内容。④会计理论研究方法是会计理论发展和演进的重要基础和必要的评价尺度。会计理论研究方法体系按其普遍性程度可以分为三个层次：1.会计理论研究的方法论-马克思主义哲学。以马克思主义哲学作为会计理论研究的方法论，就是要用认识活动的本质和规律的普遍性理论，将会计理论研究活动的感性认识和理性认识综合、同化，构建一个与会计理论研究相适应的思维方法体系，并通过这种思维方法体系去解决会计中的认识和方法问题。只有以马克思主义科学的世界观和方法论来武装自己，才能对纷繁复杂的社会经济生活中的会计理论问题进行客观、深入、细致的研究，探索其本质及客观规律性，再用于指导会计理论研究，使会计适应不断变化的经济环境，并获得进一步发展的动力。2.会计理论研究的一般方法。这一层次包括两个方面：一是逻辑方法，二是历史方法。（1）逻辑方法。辩证逻辑学认为，理性思维是一个辩证发展的过程，它的发展具有阶段性。马克思将其概括为两段路程：“在第一条道路上，完整的表象蒸发为抽象的规定，在第二条道路上，抽象的规定在思维行程中导致具体的再现。”据此，我们把理性认识分为两个阶段：“抽象的规定”是由感性具体上升而来的，称“具体→抽象”：“具体的再现”是由初级抽象上升而来的，称“抽象→具体”。会计理论是关于会计的理性认识，同样经历了这两个阶段：在具体→抽象阶段上，会计理论研究方法包括资料法、观察法、调查法和实验法；在抽象→具体阶段上，会计理论研究方法有归纳与演绎的方法、分析与综合的方法、抽象和具体的方法、比较的方法、分类的方法等。（2）历史方法。与逻辑方法相对应的是历史方法。所谓历史方法是指通过追踪对象的历史发展的自然进程，揭示历史发展规律的思维方法。具体地说，它是以某种方法把历史的事实组织起来，在思维中构建对象的历史，从而揭示历史规律的方法。恩格斯把这种方法称作“按照历史”的研究方法。历史方法虽然以追踪历史为特征，但它并不是经验主义的描述方法，而是运用范畴、理论来揭示历史规律的思维方法，只不过它特别强调按照历史顺序、从事物的全部具体性来揭示历史发展的规律。在这个层次里，我们还要注意把辩证逻辑的研究方法与历史的研究方法结合起来运用。3.会计理论研究的具体方法。会计理论研究的具体方法包括：①伦理法；②社会学法；③经济学法；④事项法；⑤实证法。实证研究在西方会计研究中产生了广泛的影响，研究大多采用数理统计和数学分析方法处理数据，研究的主要贡献在于它是建立在实际观察和实验结果的基础之上，而不是依靠个人的知识和判断。实证研究使会计研究也具备了可以核查验证的特点，从而具备了科学研究的性质，它将传统研究方法定性的文字表述转化为准确的定量表述，它是辩证逻辑方法和数理逻辑方法在会计理论研究中的具体运用。根据我国会计理论研究的现状，我国在研究方法的选择上应注意以下几个问题：①要注意研究方法的多样性。任何一种研究方法都有其特定适用的场合，无优劣之分，在研究中应根据具体问题选择使用，而不能拘泥于单一的某种研究方法。②在借鉴、吸收西方的会计理论研究方法的过程中，不能忽视我国的文化传统和会计环境而生搬硬套。我们应以各种文化背景、会计环境等方面的差异为基础，深入研究、剖析这些差异对中西方会计思想的影响，寻找出中西方会计理论研究方法的结合点，将中西方不同的研究方法加以综合。③应大力开展实证法的会计理论研究。实证法作为研究的一种技术方法，已被各国会计界所接受。在我国的会计理论研究中，借鉴、采用实证的研究方法，可以弥补我国规范性会计理论体系的不足，有利于改变会计理论研究脱离实际的现状，促使会计界更多地向当前会计改革的实用性方向努力。三、财务会计概念结构的历史沿革及其作用所谓财务会计概念结构，是指由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则。纵观财务会计概念结构形成的历史，始于２０世纪３０年代Ｐａｔｏｎ提出的以会计假设为起点的会计研究，其奠定了财务会计概念结构研究的基础。随着客观经济环境的变化发展，会计假设及以此为基础的原则受到了全面挑战。以会计假设为研究起点的财务会计概念结构，其自身的缺点诸如缺乏首尾一贯的一致性以及其本身是一个简单的抽象范畴，受到各方的口诛笔伐。伴随１９６６年美国会计师协会“会计是一个信息系统”的提出，以会计目标为研究起点的财务会计研究逐渐占据主导地位，并最终成为２０世纪７０年代美国会计师协会制定财务会计概念结构框架的主要目标。从此，以会计目标为研究起点，“目标——假设——准则”的财务会计概念结构模式纷纷为各国效仿，为会计研究的发展，也为财务报告的改革提供了坚实的理论基础。财务会计概念结构的诞生无疑为促进会计理论的完善起到了巨大的作用。其主要表现在以下两个方面：１．财务会计概念结构是会计理论的具体表现形式。财务会计概念结构是对占主导地位的会计理论观点的高度总结，是对各种抽象的会计概念进行具体的理论说明。２．财务会计概念结构是规范会计实践的指南。理论来源于实践，并对实践起指导作用。从以“假设——原则——准则”转向“目标——假设——准则”的财务会计概念结构模式，均产生于实践，并且是在实践中不断提炼，上升为理论。同时，它还可以评估并完善现有的准则，并对制定新的准则指明方向。四、我国财务会计概念结构研究的现状（一）财务会计概念结构的产生、发展及其评价新中国成立后，我国会计发展经历了与其他国家不同的历程。主要分为两个阶段：一是自１９５１年下半年起，我国就实行了分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度。这与当时的计划经济是相适应的，但是对财务会计概念结构的研究几乎停滞。二是１９７８年实行改革开放后，我国经济开始向市场经济转轨。会计也由实务（会计制度）到准则（基本准则）逐步与国际惯例接轨，其研究方向逐渐转向财务会计概念结构的研究。对此，分别提出了以下不同的观点：１．同一论。该观点认为，我国１９９２年会计改革推行的基本会计准则即为财务会计概念结构。基本会计准则