第四章长期股权投资及合营安排

第四章长期股权投资及合营安排第一节长期股权投资的初始计量一、形成控股合并的长期股权投资（直接费用计入管理费用）（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资（权益结合法：认账面价值）从集团外购入子公司被购买方仍按自己原有账面价值持续计量下去合并报表按购买日公允价值持续计量下去1、一次交易形成同一控制下控股合并借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：负债（为获得长期股权投资承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）股本（发行股票的数量×每股面值）资本公积——股本溢价（差额）借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款2、多次交易形成同一控制下控股合并合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值×全部持股比例+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值新增成本与所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积，不足的冲减留存收益。3、或有对价符合条件的确认预计负债或资产确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积，不足的调整留存收益。借：长期股权投资——投资成本8000贷：股本2000预计负债500资本公积——股本溢价5500（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资（认公允价值）1.一次交易实现的控股合并借：长期股权投资（付出对价的公允）累计摊销可供出售金融资产——公允价值变动贷：可供出售金融资产——成本投资收益无形资产营业外收入借：投资收益贷：其他综合收益（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并（1）个别财务报表购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本①购买日之前持有的股权投资按照《金融工具确认和计量》进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。借：长期股权投资贷：可供出售金融资产银行存款借：其他综合收益贷：投资收益②购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。借：长期股权投资（购买日新增投资成本）贷：银行存款（付出对价）二、不形成控股合并的长期股权投资（直接费用计入成本）取得方式初始投资成本确认1.以支付现金取得实际支付的购买价款（包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出）2.发行权益性证券取得权益性证券的公允价值（发行费用冲资本公积）3.债务重组等方式取得按《债务重组》等相关准则规定处理与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：项目直接相关的费用、税金发行权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务性证券支付的手续费、佣金等长期股权投资同一控制控股计管理费用自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润计入应付债券初始确认金额（应付债券——利息调整）非同一控制控股计管理费用不形成控股合并计入成本交易性金融资产计投资收益持有至到期投资计入成本可供出售金融资产计入成本第二节长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法1.“长期股权投资——投资成本”科目反映取得时的成本2.被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）贷：投资收益3.计提减值准备借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备二、长期股权投资的权益法科目设置：长期股权投资——投资成本（投资时点）——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）——其他综合收益（投资后其他综合收益变动）——其他权益变动（投资后其他）【提示】在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。1.初始投资成本的调整借:长期股权投资——投资成本贷:营业外收入(初始投资成本小于可辨认净资产公允价值份额的差额)2.投资损益的确认借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:（1）会计政策、会计期间不一致的，如7月1日投资，净利润×6/12；（2）取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与账面价值不一致的；（3）评估是否具有重大时，应当考虑潜在表决权的影响，确认净损益等时不考虑；（4）法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除；（5）应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益；【提示】母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。1投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，有关会计处理如下：①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。②投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。2投出或出售的资产不构成业务的①逆流交易（投资方有其他子公司需要编合并报表）当年，个别报表,确认净损益时，账务处理：借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（本年净利润－未实现部分的利润）×持股比例当年，合并报表调整分录：借：长期股权投资——损益调整贷：存货（未实现部分的利润×持股比例）投资方多了存货要抵掉次年，个别报表确认净损益时：借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（本年净利润＋去年未实现利润实现部分）×持股比例次年，合并报表调整分录：借：长期股权投资——损益调整贷：存货（本年中还剩未实现利润×持股比例）若次年，一点也没出售，则个报中投资收益=净利润×持股比例；合报中存货=原未实现利润×持股比例②顺流交易（投资方有其他子公司需要编合并报表）当年，个别报表确认投资损益时：（顺流逆流相同）借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（本年净利润－未实现部分的利润）×持股比例当年，合并报表调整分录：借：营业收入（售价×持股比例）投资方多了营业收入、成本要抵消贷：营业成本（存货成本×持股比例）投资收益（总的未实现利润×持股比例）不管销售与否，销售多少！！！次年，存货全部出售，个别报表：（顺流逆流相同）借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（本年净利润＋上年未实现的利润）×持股比例次年，合并报表无分录，上年都是损益类，都结转了。【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理1符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。（长投按账面价值处理）2合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，按②顺流交易处理。3在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。例：甲、乙共同出资设立丙公司，注册资本1900，各占50%，甲出厂房，账面价值880，公允1000；乙出现金900，另支付给甲50.则，甲营业外收入120，其中应确认的利得=120×50/(50＋950)；未实现内部交易损益=120×950/(50＋950)特例：甲、乙、丙共同出资设立丁公司，注册资本5000，甲占38%，乙、丙各占31%。甲出机器，原价1600，折旧400.公允1900；乙、丙各出现金1550.甲要编合并报表，甲账务处理如下：个别财务报表中借：长期股权投资——丁公司（投资成本）1900贷：固定资产清理1900借：固定资产清理1200累计折旧400贷：固定资产1600借：固定资产清理700贷：营业外收入700合并财务报表中，抵消分录借：营业外收入266贷：长期股权投资——丁公司266可认为丁公司设立当年实现净利润为零，前面例子当年都有净利润3.取得现金股利或利润的处理成本法：借：应收股利借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利4.超额亏损的确认在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按以下顺序进行调整：①减长期股权投资账面价值冲②冲减长期应收款恢减③确认预计负债复④备查借：投资收益（长期股权投资的账面价值为限）贷：长期股权投资——损益调整借：投资收益贷：长期应收款（应收被投资单位的长期应收款为限）5.其他综合收益的处理借：长期股权投资——其他综合收益贷：其他综合收益6.被投资单位所有者权益的其他变动处理借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积7.股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。三、长期股权投资的减值与可收回金额比较，发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。第三节长期股权投资核算方法的转换和处置一、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转换为权益法1.个别财务报表（处置部分卖掉，剩下部分追溯调整成从取得时就权益法核算）（1）处置部分借：银行存款（售价）贷：长期股权投资（原成本法账面价值×出售比例）投资收益（差额）（2）剩余部分追溯调整①投资时点商誉的追溯（初始投资成本小于享有的公允份额的才调整）借：长期股权投资（成本小于享有份额部分）贷：盈余公积、未分配利润②投资后的追溯调整借：长期股权投资（从投资至出售所有者权益变动总额×剩余持股比例）贷：留存收益（盈余公积、利润分配—未分配利润）（原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例）投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）资本公积—其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股比例）2.合并财务报表（1）丧失控制权日合并财务报表中的投资收益合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动（2）丧失控制权日合并财务报表中的调整分录①剩余股权由账面价值调整到公允价值借：长期股权投资（剩余部分丧失控制权日公允价值）贷：长期股权投资（剩余部分账面价值）投资收益（差额）②对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整（比照上面）借：投资收益贷：盈余公积原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益未分配利润变动×处置持股比例其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×处置持股比例）资本公积——其他资本公积（其他所有者权益变动×处置持股比例）③将与原投资有关的其他综合收益、其他所有者权益变动转入投资收益借：其他综合收益资本公积——其他资本公积贷：投资收益（二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制）1.个别报