第二十四章特殊项目审计

第二十四章其他特殊项目的审计对会计估计、关联法和期初余额等特殊项目的审计，尽管也可以与具体会计报表项目一样，先由有关的审计项目组成员分别执行，而后再加以综合，但由于这些项目通常具有内容特殊，性质敏感、金额较大、情况复杂等特点，对其中有些项目，我国财政部还制定了相应的企业会计准则，因此，在审计实务中往往是由专业理论实施比较扎实、职业经验比较丰富的注册会计师专门实施，并单独编制相应的审计工作底稿。第一节会计估计审计会计估计，通常是指企业对去结果不确定的交易或事项以最近可以利用的信息为基础作的判断。例如，对应收款项估计坏账准备，对存货估计跌价准备，对长期股权投资估计减值准备，对固定资产估计折旧年限或总工作量、净残值和减值准备，对在建工程估计减值准备，对无形资产估计收益期限和减值准备，在建造合同中确认收入及费用时采用完工百分比法估计完工进度，估计为决诉讼损失和产品质量保证准备金，以及在资产负债表债务法下对递延所得税资产和递延所得税负债的估计。做出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质。李荣，估计预期租金费用可能只需要简单的计算，而对滞销或过剩存货跌价准备的估计包括对现有数据的详细分析和对未来销售的预测。复杂的会计估计可能在财务报表中的会计估计负债。而按照中国注册会计师审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位做出的会计估计是否合理、披露是否充分，则是注册会计师的责任。会计估计通常是被审计单位在不确定情况下做出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果做出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层做出的会计估计发生重大错报的可能性比较大，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。值得注意的是，管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的上述特征，误用、滥用会计估计，或者不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断，凌驾于有关会计估计的内部控制之上，从而增大财务报表出现重大错报的可能性。注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》并针对该风险审计和实施进一步审计程序。一、针对会计估计的重大错报风险实施审计程序（一）针对会计估计的风险评估程序针对会计估计实施风险评估程序是注册会计师涉及和实施进一步审计程序的基础，评估的会计估计的重大错报风险水平将直接影响进一步审计程序的性质、时间和范围。具体说来，注册会计师尅针对会计估计实施下列风险评估程序：1、了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。通过了解，可以帮助注册会计师确定适用的会计准则和相关会计制度中是否规定了需要做出会计估计的具体情况、有关会计估计和计量方法以及披露要求，还为注册跨及时就被审计单位如何运用适当的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的规定与管理层进行讨论提供了基础。2、了解管理层如何识别需要做出会计估计的交易、事项和情况，管理层负责做出会计估计，并在必要时建立机灵会计估计的程序，包括恰当的内部控制等。注册会计师可以询问管理层是否已考虑下列情况的变化：（1）企业可能已从事需要做出会计估计的新型交易。（2）需要做出会计估计的交易条款可能已改变。（3）适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求可能已发生变化。（4）法规过管理层无法控制的其他变化可能要求管理层修订原有的会计估计或做出新的会计估计。（5）需要做出会计估计的新情况或事项。3、了解管理层做出会计估计的过程，包括做出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。为此，注册会计师应考虑下列事项：（1）与会计估计相关的账户或交易的类型。（2）做出会计估计的人员的经验和能力。（3）管理层如何确信做出会计估计依据的数据时完整、相关和准确的。（4）是否存在做出特殊会计估计所需的一般公认的技术方法。（5）做出会计估计依据的假设是否内在一致并复核企业经营计划和外部环境，以及管理层如何确信会计估计是根据这些假设做出的。（6）管理层是否已执行敏感性分析，确定做出会计估计依据的假设的变化对会计估计的影响。（7）当敏感性分析表明可能有很多不同结果时，管理层如何确定会计估计。（8）管理层是否监控前期做出的会计估计的实际结果。（9）对做出会计估计过程实施的其他内部控制。4、复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。执行这一程序有助于注册会计师获取有关管理层前期估计过程有效性的信息，注册会计师可以据此判断管理层本期估计过程的有效性。注册会计师还能获取需要在本期对前期做出的会计估计进行重新估计的审计证据，以及与需要在报表中披露的不确定性相关的审计证据。（二）针对会计估计的进一步审计程序注册会计师应当涉及估计的进一步程序注册会计师应当涉及和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以按段特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。在审计会计估计时注册会计师应当采取下列一种或多种审计程序：1、复核和测试管理层做出会计估计的过程。2、运用独立估计与管理层做出的会计估计进行比较。3、复核能证实会计估计合理性的期后事项。下面将对上述三种审计程序进行详细说明。二、复核和测试管理层做出会计估计的过程在符合和测试管理层做出会计归集的过程时，注册会计师应当按照下列步骤实施审计程序。（一）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设1、评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。数据的准确性是指做出会计估计依据的数据尽可能全面，如对应收账款的账龄准确，数据的完整性是指会计依据的数据尽可能全面，如对应收款项的坏账准备。数据的相关性是指会计估计依据的数据应与会计估计相关，如对应收款项的坏账准备采用账龄分析法进行评估时，应收款项的账龄及坏账准备的提取比例与该项估计就是相关的。注册会计师应当评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。当利用被审计单位生成的信息时，注册会计师应当核对该信息是否与会计信息系统处理的数据相一致。例如，在收集有关产品质量保证准备金的的审计证据时，应当考虑产品的保修期限，并将已售出但在资产负债表日仍然处于保修期内的产品数据与通过会计信息系统处理过的销售数据进行对比，以确定预期的保修费用是否合理。就被审计单位生成信息的准确性和完整性获取审计证据时，主粗会计师应遵循《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》的相关规定。2、考虑后去外部审计证据。外部审计证据由于来源独立，可靠性更强，可以成为评价会计估计恰当与否的证据。因此，注册会计师应当考虑从被审计单位外部获取与会计估计相关的审计证据。例如，在审计存货跌价准备时，注册会计师除了获取被审计单位以往的销售水平、现有的订购单喝营销趋势等资料外，还可以从所处行业编制的销售预测和市场分析资料中获取审计证据。同样，在审计未决诉讼导致的预计负债时，注册会计师可以考虑与被审计单位的律师直接交换意见。3、评价被审计单位多数据的分析。注册会计师应当评价被审计单位是否对收集的数据进行恰当的分析，并将其作为确定会计估计的金额里基础。例如，被审计单位是否对应收账款的账龄进行分析，是否歌剧消耗量的预测多存货供应天数进行推算。4、评价会计估计使用的主要假设是否有合理的依据。在某些情况下，会计估计依据的主要假设是行业和政府的预测数据，如通货膨胀、利率和汇率等；在另一些情况下，会计估计依据的主要假设是被审计单位特有的、内部编制的数据。注册会计师应当检查这些主要假设的来源，以评价其是否有合理的依据。在评价会计估计依据的假设时，注册会计师主要考虑：（1）根据以前期间的实际结果，判断这些假设是否合理；（2）这些假设是否与其他会计估计依据的假设一致；（3）这些假设是否与管理层合理可行的计划一致。此外，注册会计师对主观的、容易引起重大错报的或对情况变化敏感的假设应引起也别关注，如未来利率、汇率等指标的变化，注册会计师应对这些会计估计依据的假设的合理性做出审慎评估。5、考虑利用专家的工作。会计估计可能涉及会计和审计之外其他领域的知识和技术。例如，探测某一矿产的蕴藏量，或是估算在建工程的完工程度。对这些涉及特殊技术的复杂会计估计过程，注册会计师应当根据具体情况考虑是否需要利用专家的工作。如果需要利用专家的工作，注册会计师应遵循《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》相关规定。6、复核会计估计公式的持续适当性。会计估计可以是由日常的财务报告信息系统做出的，也可以是只在期末运行的系统做出的。在很多情况下，被审计单位采用计算公式做出会计估计。例如，采用直线法计算固定资产折旧；采用销售收入百分比法计算产品质量保证准备金。被审计单位通常定期检查公式的适当性，如重新估计固定资产的剩余使用年限、调整计算产品质量保证准备金的比例等。会计估计公式的吃醋适当性将直接影响会计估计的合理性。因此，注册会计师应当根据了解的被审计单位单位以前期间的财务成果、所处行业的管理以及管理层向注册会计师披露的未来计划，复核管理层在做出会计估计时使用的会计估计公式的持续适当性。（二）测试会计估计的计算过程注册会计师应当对管理层做出会计估计的计算过程实施审计程序。在实务中，实施审计程序的性质、时间和范围取决于下列因素：1、评估的重大错报风险。该风险受会计估计计算复杂性的影响，会计估计的计算过程越复杂，出现重大错报的可能性就越大，就需要实施更有效的审计程序。2、注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价。如果注册会计师认为，管理层做出会计估计的程序和方法符合相关规定其企业的实际情况，可靠性强，则可适当缩小对计算过程的测试范围。3、会计估计在财务报表中的重要性。如果某项会计估计对财务报表有重大影响，注册会计师应将其确定为重点审计领域。如被审计单位年末计提了巨额的预计负债，对财务状况的经营成果产生了重大影响，注册会计师应对该预计负债实施专门的审计程序。（三）将以前期间做出的会计估计与其实际结构进行比较在可能的情况下，注册会计师应当将被审计单位以前期间做出的会计估计与其实际结果进行比较，以实现下列目的：1、获取有关会计估计程序和方法（包括相关的控制或殴打那个）总体可靠性的审计证据。2、考虑是否需要调整会计估计公式。3、评价会计估计与实际结果之间的差异是否已经量化，如有必要，是否已作适当调整或披露。被审计单位的经营活动充满了风险和不确定性。会计估计是管理层运用专业判断进行估计和计算的结果，不可坑完全精准。这些估计和计算在实际发生后，或反过来验证管理层事前估计的合理性和准确性。因此，注册会计师可以将被审计单位以前期间做出的会计估计预期实际结果进行比较。注册会计师在将审计单位以前期间做出的会计估计预期实际结果进行比较时，应当将比较结果一数量的形式表型出来，即量化两者的差异。例如，被审计大你问从20×1年年初开始生产并销售某类产品，该来产品质量保证期为3年。20×1年至20×3年该产品的销售收入及实际发生的维修费用如表24-1所示。表24-1××产品销售收入实际发生的维修费用年份项目20×120×220×3销售收入100015001200当年度发生的维修费（20×1）8（20×2）18（20×3）18第二年发生的（20×（20×3）20（20×4）维修费2）11尚未发生第三年发生的维修费（20×3）9（20×4）尚未发生（20×5）尚未发生假设被审计单位在2001年至2003年的每年末分别按当年销售收入的2%计提产品质量保证金20万元、30万元和24万元。在审计2003年度的财务报表时，注册会计师应当将2001年度1000万元销售收入所对应的产品质量保证金20万元与这批产品2001年至2003年三年内实际发生的28万元维修费进行比较。通过比较可以发现，该产品计提的质量保证金不能弥补其质量保证期内所发生的维修费用，进一步分析可以发现，2001年至2003年的三年中，每年所销售的产品在当年度发生的维修费与销售收入的比例呈逐年上升趋势，且2002年销售的产品在当年及2003年两年内发生的维修费用已