第一节非货币性资产交换的认定

第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换概述（一）货币性资产和非货币性资产的概念1.货币性资产货币性资产指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2.非货币性资产非货币性资产指货币性资产以外的资产。非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产以及不准备持有至到期的债券投资等。（二）非货币性资产交换的概念非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若补价÷整个资产交换金额25%，则属于非货币性资产交换；若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。【例题1】假定以下交易除补价外，均为非货币性资产。（1）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。补价÷整个资产交换金额=10/100=10%（2）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。补价÷整个资产交换金额=10/（100+10）=9.09%（3）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。补价÷整个资产交换金额=10/（100+10）=9.09%（4）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。补价÷整个资产交换金额=10/100=10%【例题2·多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（）。A．无形资产B．预付账款C．可供出售金融资产D．准备持有至到期的债券投资E．应收账款【答案】ABC【解析】货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产属于非货币性资产，选项A、B和C都属于非货币性资产。【例题3·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有()。（2007年考题）A．以l00万元应收债权换取生产用设备B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D．以一批存货换取一台公允价值为l00万元的设备并支付50万元补价E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价【答案】BE【解析】应收债权和持有至到期的公司债券属于货币性资产，选项“A和C”不属于非货币性资产交换；50÷100=50%不小于25%，选项D不属于非货币性资产交换；24÷200=12%小于25%，选项E属于非货币性资产交换。二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产第二节非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量的原则（一）公允价值应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。应同时满足以下两个条件：1．该项交换具有商业实质；2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：①采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小。②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。注意：换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的——应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的——应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。（二）账面价值非货币性资产交换不具有商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的——应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。二、商业实质的判断（一）判断条件满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情形：（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（三）关联方之间资产交换与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。小结：本次课主要掌握非货币性资产交换的概念，货币性资产的概念，货币性资产和非货币性资产交换的区别与判断标准，非货币性资产交换的确认原则，商业实质的判断条件。第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。（一）不涉及补价的情况换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额【例1-1】甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1170000元，钢材的公允价值为1000000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。据此，甲公司与乙公司的账务处理如下：（1）甲公司：甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算。甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。借：固定资产清理850000累计折旧150000贷：固定资产1000000借：原材料1000000应交税费—应交增值税（进项税额）170000贷：固定资产清理850000营业外收入320000（2）乙公司：借：固定资产1170000贷：主营业务收入1000000应交税费—应交增值税（销项税额）170000借：主营业务成本800000贷：库存商品800000（二）涉及补价的情况1.支付补价换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价2.收到补价换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价【例题4·单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价l0万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为l40万元，累计折旧为25万元，公允价值为l30万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为l75万元，公允价值为l40万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为()。（2007年考题）A．0B．5万元C．10万元D．15万元【答案】D【解析】甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130-（140-25）=15（万元）。【例题5·单选题】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为22万元，已提折旧3万元，已提减值准备3万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备的公允价值为24万元。D公司另向A公司收取补价2万元。两公司资产交换具有商业实质，A公司换入乙设备应计入当期收益的金额为（）万元。A．4B．0C．2D．6【答案】D【解析】A公司换入乙设备应计入当期收益=（24-2）-（22-3-3）=6（万元）。【例题6·单选题】天山公司用一台已使用2年的甲设备从海洋公司换入一台乙设备，支付换入资产相关税费10000元，从海洋公司收取补价30000元。甲设备的账面原价为500000元，预计使用年限为5年，预计净残值为5％，并采用双倍余额递减法计提折旧，未计提减值准备；乙设备的账面原价为240000元，已提折旧30000元。两公司资产置换具有商业实质。置换时，甲、乙设备的公允价值分别为250000元和220000元。天山公司换入乙设备的入账价值为（）元。A．160000B．230000C．168400D．200000【答案】B【解析】此项置换具有商业实质，且30000/250000=12%25%，应按换出资产的公允价值为基础确定。天山公司换入的乙设备的入账价值=250000+10000-30000=230000（元）。【例题7·单选题】企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是（）。（2007年考题）A．按库存商品的公允价值确认营业外收入B．按库存商品的公允价值确认主营业务收入C．按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入D．按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失【答案】B【解析】应按库存商品的公允价值确认主营业务收入，并按其成本结转主营业务成本。二、以换出资产账面价值计量的会计处理未同时满足准则规定的两个条