第七章企业合并会计

第七章企业合并会计（二）——购并日的合并财务报表学习目的与要求通过本章的学习，了解企业合并财务报表的概念、特点，企业合并财务报表的合并理论，合并范围和种类；熟悉企业合并财务报表编制的原则、程序和方法；掌握同一控制下企业合并及非同一控制下企业合并在控制权取得日合并财务报表的编制。课程内容第一节合并财务报表概述（一）合并财务报表的特点合并财务报表的概念；合并财务报表的特点。（二）合并财务报表的合并理论母公司理论；实体理论；所有权理论。（三）合并财务报表的合并范围应纳入合并财务报表的企业范围；不纳入合并财务报表的企业范围。（四）合并财务报表的种类按照经济内容分类；按照编制时间分类。（五）合并财务报表编制的原则和方法合并财务报表的编制原则；合并财务报表的编制方法。（六）合并财务报表的格式与编制程序合并财务报表的格式；合并财务报表的编制程序。第二节控制权取得日合并财务报表的编制（一）非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制；母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制。（二）同一控制下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制母公司获得子公司全部股权的合并财务报表的编制；母公司获得子公司部分股权的合并财务报表的编制。（三）同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并编制合并财务报表的比较。三、考核知识点（一）合并财务报表的概念和特点（二）合并财务报表的合并范围（三）合并财务报表的种类（四）合并财务报表的编制原则、方法和程序（五）非同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表的编制（六）同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表的编制四、考核要求（一）合并财务报表的概念和特点1.识记：合并财务报表。2.领会：合并财务报表的特点。（二）合并财务报表的合并范围1.识记：权益性资本；控制；应纳入和不纳入合并财务报表的企业范围。2.领会：拥有半数以上权益性资本的被投资企业；被母公司控制的其他企业的范围。（三）合并财务报表的种类识记：合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表；并购日（即控制权取得日）合并财务报表；购并日后（即控制权取得日后）合并财务报表。（四）合并财务报表的编制原则、方法和程序1.识记：合并工作底稿；抵消分录。2.领会：合并财务报表的编制原则；购买法和权益结合法编制合并财务报表的基本思路；合并财务报表的编制程序。（五）非同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表的编制1.领会：非同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表编制的基本思路。2.应用：母公司拥有子公司的全部股权的合并财务报表的编制；母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制。（六）同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表的编制1.领会：同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表编制的基本思路。2.应用：母公司以发行和交换股票方式获得子公司全部股权和部分股权的情况下，控制权取得日合并财务报表的编制。知识解读第一节合并财务报表概述识记：合并财务报表【知识解读】合并财务报表是指母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和先进流量的财务报表。领会：合并财务报表的特点【知识解读】与单个企业编制的个别财务报表相比，合并财务报表一般有以下特点：（1）合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体，即报告主体。（2）合并财务报表有企业集团中对其他企业有控制权的母公司编制。（3）合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的。（4）合并财务报表有其独特的编制方法。识记：权益性资本【知识解读】权益性资本主要是指投资者投入到企业的资本金，其体现为“出资者权益”，主要通过接受投资、发行股票或企业内部融资等方式而取得的。识记：控制【知识解读】控制是指一个企业（或主体）能够决定其他企业（或主体）的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获得利益的权利。识记：应纳入和不纳入合并财务报表的企业范围【知识解读】（1）应纳入合并财务报表的企业范围按照会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。纳入合并财务报表范围的主要包括母公司及母公司拥有半数以上表决权的被投资企业和被母公司控制的其他被投资企业。①母公司拥有半数以上表决权的被投资企业。②被母公司控制的其他被投资企业。按照企业会计准则规定，母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营特殊业务的子公司，均纳入合并报表的合并范围。③母公司控制的特殊目的主体。母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并报表的合并范围。主要包括母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要而直接或间接地设立特殊目的的主体；母公司具有控制或获得控制特殊目的的主体或其他资产的决策权；母公司通过章程、合同、协议等具有获得特殊目的的主体的权力；母公司通过章程、合同、协议等承当了特殊目的主体的大部分风险。（2）不纳入合并财务报表的企业范围①已准备关、停、并、转的子公司；②按照破产程序，以宣告被清理整顿的子公司；③非持续经营的所有者权益为负数的子公司；④联合控制主体；⑤母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。领会：拥有半数以上权益性资本的被投资企业【知识解读】母公司拥有半数以上表决权的被投资企业。具体包括母公司直接拥有被投资企业半数以上的表决权；母公司间接拥有半数以上表决权；直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。领会：被母公司控制的其他企业的范围【知识解读】在有些情况下，母公司虽然没有拥有被投资企业半数以上的表决权资本，但母公司通过其他方式对被投资企业的经营活动能够实施控制，这些能被母公司控制的被投资企业，也应作为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。主要包括与被投资企业的其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数以上的表决权；根据章程或协议，有权决定该被投资企业的财务和经营正常；有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权。识记：合并资产负债表【知识解读】合并资产负债表是反映以母公司为核心的企业集团在某一特定日期财务状况的报表。它是在母公司和需纳入合并范围的子公司的个别资产负债表的基础上，在抵消母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制的。识记：合并利润表【知识解读】合并利润表时反映以母公司为核心的企业集团在某一特定时期内的经营成果的报表。它是在母公司和需纳入合并范围的子公司的个别利润表的基础上，在抵消母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制的。识记：合并所有者权益变动表【知识解读】合并所有者权益变动表是反映母公司为核心的企业集团在一定时期内所有者权益变动情况的报表。它应当以母公司和子公司的所有者权益增减变动为依据，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并所有者权益增减变动表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制的。识记：合并现金流量表【知识解读】合并现金流量表是反映以母公司为核心的企业集团在一定时期现金流入、流出量以及现金增减变动情况的报表。它应当以根据母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制的。识记：并购日（即控制权取得日）合并财务报表【知识解读】控制权取得日合并财务报表是指由母公司在控制权取得日（即母公司取得子公司的控制权的当日）编制的反映整个企业集团总体财务状况的会计报表。只需编制合并资产负债表，不必编制合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。识记：购并日后（即控制权取得日后）合并财务报表【知识解读】控制权取得日后财务报表是指由母公司在控制权取得日后的各个会计期末编制的反映整个企业集团总体的财务状况、经营成果和所有者权益变动情况的会计报表。控制权取得日后合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。识记：合并工作底稿【知识解读】合并工作底稿是为编制合并报表而采用的一种表格。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目进行汇总和抵消处理，最终计算出合并报表各项目的合并金额。合并工作底稿是编制合并财务报表的基础。识记：抵消分录【知识解读】抵消分录是在编制合并财务报表时用来抵消集团内部经济业务事项对个别财务报表影响的会计分录。该分录只为编制合并财务报表而使用。领会：合并财务报表的编制原则【知识解读】合并财务报表的编制原则主要包括：（1）真实性原则；（2）完整性原则；（3）及时性原则；（4）以个别财务报表为基础原则；（5）一体性原则；（6）重要性原则。领会：购买法和权益结合法编制合并财务报表的基本思路【知识解读】企业合并会计主要采取购买法和权益结合法两种方法。按照会计准则的规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的方法，而非同一控制下的企业合并采用购买法。因此，合并财务报表的编制也相应采用这两种方法。（1）购买法。采用购买法编制合并财务报表时，在合并资产负债表上，母公司的净资产仍按账面价值予以反映，而子公司的净资产则按购买日（控制权取得日）的公允价值进行反映，购买成本超过取得净资产的公允价值部分则列为合并价差，单独列项反映。（2）权益结合法。采用权益结合法编制合并财务报表，在合并资产负债表上，母公司和子公司的资产和负债，均按控制权取得日的账面价值进行反映，因而不会产生合并价差。不论企业合并在期初、期中或期末完成，当年的损益，均可列入存续公司，或新公司，或母公司的损益。领会：合并财务报表的编制程序【知识解读】与编制个别单位财务报表相比，合并财务报表的编制程序较为复杂。其一般编制程序如下：（1）编制前准备。在合并之前应做好如下准备工作：①母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。②母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。③合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。（2）编制合并工作底稿。（3）将个别财务报表数据过入合并工作底稿。（4）计算各项合计数。（5）编制抵消分录并过入合并工作底稿。（6）计算合并财务报表各项目合并数。（7）填列合并财务报表。第二节控制权取得日合并财务报表的编制应用：母公司拥有子公司的全部股权的合并财务报表的编制；母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制。【知识解读】非同一控制下的企业合并，母公司取得子公司控制权有两种情况：一是母公司拥有子公司的全部股权；二是母公司只拥有子公司部分股权。（1）母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制母公司拥有子公司的全部股权也有两种情况，一是投资建立全资子公司（即子公司的全部资本有母公司提供），二是购买子公司的全部股权。①投资建立全资子公司的合并财务报表的编制。母公司出资建立全资子公司，在控制权取得日编制合并财务报表时，应将母公司“长期股权投资——子公司”的账户余额与子公司的全部股东权益抵消。②购买子公司全部股权的合并财务报表的编制。母公司购买正在持续经营的子公司的全部股权，其支付的购买价（或称投资成本）可能高于、低于或等于子公司净资产的账面价值，因而在编制合并财务报表时应当采用不同的方法。第一种情况，母公司以账面价值购入子公司全部股权时合并财务报表的编制时，应当将母公司对子公司的投资于子公司的全部所有者权益加以抵消。第二种情况，母公司以高于账面价值购入子公司全部股权后合并财务报表的编制时，又会出现三种情况。一是合并成本等于被购买方的公允价值；二是合并成本低于被购买方的公允价值，两者差额计入当期损益；合并成本大于被购买方的公允价值，两者差额作为商誉。第三种情况，母公司以低于账面价值的投资成本购入子公司全部股权的合并财务报表的编制，会计准则要求作为