注会考试《会计》讲义及习第二十五章合并财务报表(7)

高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa第七节内部债权债务的合并处理一、内部债权债务项目本身的抵消在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵消分录为：借：债务类项目贷：债权类项目二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵消。应编制的抵消分录为：借：投资收益贷：财务费用（在建工程等）三、内部应收账款计提坏账准备的抵消在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵消。其抵消程序如下：首先抵消坏账准备的期初数，抵消分录为：借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵消，抵消分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理首先抵消期初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润—年初（期初坏账准备余额×所得税税率）贷：递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）【例题5】P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2012年系首次编制合并财务报表。【答案】抵消分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失25借：所得税费用6.25贷：递延所得税资产6.25连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。抵消分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：未分配利润—年初6.25贷：递延所得税资产6.25（2）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：应收账款——坏账准备5贷：资产减值损失5应抵消递延所得税资产余额=30×25%=7.5（万元）借：未分配利润—年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：所得税费用1.25贷：递延所得税资产1.25（3）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失5贷：应收账款——坏账准备5应抵消递延所得税资产余额=20×25%=5（万元）借：未分配利润—年初6.25高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa贷：递延所得税资产6.25借：递延所得税资产1.25贷：所得税费用1.25（4）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0。抵消分录为：借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失25贷：应收账款——坏账准备25应抵消递延所得税资产余额为0借：未分配利润——年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：递延所得税资产6.25贷：所得税费用6.25第八节内部固定资产交易的合并处理一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提折旧抵消借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初（三）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消1.一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）2.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产——原价（四）将本期多提折旧抵消借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消将上述抵消分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润——年初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提折旧抵消借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初（三）将本期多提折旧抵消借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用【教材例25-21】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1280万元的某厂房，以1500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示与其个别利润表之中。B公司以1500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。在该内部固定资产交易中，A公司因交易实现营业外收入220万元。编制合并财务报表时，甲公司必须将因该固定资产交易实现的营业外收入与固定资产原值中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵消。其抵消分录如下：借：营业外收入220贷：固定资产——原价220通过上述抵消处理后，该内部固定资产交易所实现的损益予以抵消，该厂房的原价通过抵消处理后调整为1280万元。【教材例25-22】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年12月，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元，B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。此时，与一般的内部商品交易的抵消处理相似，编制合并财务报表时，甲公司应当将该产品的销售收入1680万元及其销售成本1200万元，以及Ｂ公司固定资产原价中包含的未实现内部销售损益480万元（1680-1200）予以抵消。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：借：营业收入1680贷：营业成本1200固定资产——原价480【教材例25-23】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。本例中，A公司因该内部交易确认销售收入1680万元，结转销售成本1200万元；B公司该固定资产的原价为1680万元，其中包含的未实现内部销售损益为480万元（1680-1200）。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：借：营业收入1680贷：营业成本1200固定资产——原价480（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵消。该固定资产在B公司按4年的折旧年限计提折旧，每年计提折旧420万元，其中每年计提的折旧和累计折旧中均包含未实现内部销售损益的摊销额120万元。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理：借：固定资产——累计折旧120贷：管理费用120通过上述抵消分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少120万元，其合并数为300万元；管理费用减少120万元，其合并数为300万元。【教材例25-24】接【教材例25-23】，B公司20×2年其个别资产负债中，该内部交易固定资产原价为1680万元，累计折旧为840万元，该固定资产净值为840万元。甲公司编制20×2年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：（1）借：未分配利润——年初480贷：固定资产——原价480（2）借：固定资产——累计折旧120贷：未分配利润——年初120（3）借：固定资产——累计折旧120贷：管理费用120【教材例25-25】接【教材例25-24】，B公司20×3年个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1680万元，累计折旧为1260万元，该固定资产净值为420万元。该内部交易固定20×3年计提折旧为420万元。甲公司编制20×3年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：（1）借：未分配利润——年初480贷：固定资产——原价480（2）借：固定资产——累计折旧240贷：未分配利润——年初240（3）借：固定资产——累计折旧120贷：管理费用120