注会考试《会计》讲义及习第二章金融资产(6)

高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa第六节金融资产减值一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。【提示1】以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的资产不能计提减值准备，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等。【提示2】可供出售金融资产虽然期末按公允价值计量，但其正常的公允价值变动没有影响利润总额，所以当其发生减值时（非正常公允价值变动），应计提减值准备，反映在利润表的利润总额中。【提示3】金融资产发生减值的主要客观证据：（1）债权性投资：债务人发生严重财务困难等；（2）权益性投资：权益工具投资的公允价值发生严重的或非暂时性的下跌。二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1.发生减值借：资产减值损失高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa贷：持有至到期投资减值准备等2.减值测试方式如果单项金融资产数额比较大，则需要单独进行减值测试；如果单项金融资产数额不大，可采用组合的方式进行减值测试。单项测试未减值，再进入组合测试。3.减值转回借：持有至到期投资减值准备等贷：资产减值损失【提示】转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4.外币金融资产发生减值（1）外币未来现金流量现值=Σ（外币未来每期现金流量×外币折现率）；（2）记账本位币反映的现值=外币未来现金流量现值×资产负债表日即期汇率；（3）减值损失=相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值-记账本位币反映的现值。【教材例2-7】GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此，客户A提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。【教材例2-8】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50000000元（实际发放给B企业的款项为49000000元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5000000元，但20×9年12月31日仅收到本金25000000元。20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=49000000（元）；20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=49000000+49000000×10.53%-5000000=49159700（元）；20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=49159700×（1+10.53%）-5000000≈49336216（元）；20×7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本=49336216×（1+10.53%）-5000000≈49531320（元）。（2）20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量现值=5000000×（1+10.53%）-1+25000000×（1+10.53%）-2≈24987147（元）。（3）20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失=49531320-24987147=24544173（元）。【教材例2-9】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15000000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：20×5年1月1日，发放贷款：借：贷款——本金15000000贷：吸收存款1500000020×5年12月31日，确认并收到贷款利息：借：应收利息1500000贷：利息收入1500000借：存放同业1500000贷：应收利息1500000（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表2-3、表2-4所示：高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa20×6年12月31日，确认贷款利息：借：应收利息1500000贷：利息收入150000020×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值=16500000-9766600=6733400（元）。相关的账务处理如下：借：资产减值损失6733400贷：贷款损失准备6733400借：贷款——已减值16500000贷：贷款——本金15000000应收利息1500000（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转=9766600×10%=976660（元）相关的账务处理如下：借：贷款损失准备976660贷：利息收入976660据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9766600+976660=10743260（元）。（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9000000元。相关的账务处理如下：借：贷款损失准备1074326贷：利息收入1074326借：存放同业9000000贷：贷款——已减值9000000借：资产减值损失999386贷：贷款损失准备999386注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10743260+1074326-9000000=2817586（元）。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386（元）。相关计算如表2-5所示。高顿财经CPA培训中心高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：cpa.gaodun.cn微信公众号：gaoduncpa（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备181820贷：利息收入181820借：存放同业1000000贷：贷款——已减值1000000借：贷款损失准备363630贷：资产减值损失363630注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1818200+181820-1000000=1000020（元）。因此，应调整的贷款损失准备=1000020-1363650=-363630元。其中，1363650元系2×10年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备136365贷：利息收入136365借：存放同业2000000贷款损失准备4999985贷：贷款——已减值6500000资产减值损失499985