财务会计王耕上海交通大学教授财政部会计准则委员会咨

第二篇财务状况部分第七章金融资产通过本章学习，你可以：通过本章学习，你可以：1、了解金融资产包括的内容，分类及重分类的要求和条件；2、掌握四类金融资产的初始计量、后续计量，以及减值的确认和计量要求；3、重点掌握交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产的账务处理。一、金融资产的定义和分类１、什么是金融资产？金融资产是指一切可以在组织的金融市场上进行交易，具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。它主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、衍生金融工具形成的资产等。2、金融资产的分类在初始确认时划分为以下四类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售的金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期投益的金融资产特别需要考虑两个方面的因素：一是企业持有该金融资产的意图是什么；二是该项金融资产是否符合特定类别的金融资产定义。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产包括交易性金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产注：某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述1、交易性金融资产定义：交易性金融资产是指企业为近期内交易目的而持有的金融资产。其核心是“交易性”，即该项金融资产要归为交易性金融资产，首先，得有活跃的市场，这样才能易于取得其公允价值。其次，持有该项金融资产是为了赚取差价。注:根据企业会计准则的规定，满足下列条件之一的，应当属于交易性金融资产：1、取得或发生的主要目的是为了近期内出售或回购2、取得或发生的主要目的是为了近期内出售或回购3、衍生工具2、指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产定义：通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的，企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量并将其公允价值变动计入当期损益。此类金融资产是企业基于风险管理需要或消除金融资产在会计确认和计量方面存在不一致情况等所作的指定。通常而言，有两类金融资产可以“直接认定”注:在初始确认时直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当根据企业会计准则要求，满足规定的条件。（二）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理设置和使用“交易性金融资产”科目核算。“交易性金融资产”科目可按资产类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。[例7—1]2007年4月1日，甲公司购入一批乙公司2007年1月1日发行的债券，作为交易性金融资产进行核算和管理，实际支付价款203000元(含尚未发放的债券利息3000元)，另支付相关交易费用4000元，均以银行存款支付。假定不考虑其他因素，甲公司如何进行会计处理？假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：借：交易性金融资产——成本200000应收利息3000投资收益4000贷：银行存款207000企业在持有期间取得的现金股利或债券利息,应当确认为投资收益。接上例，2007年6月30日，甲公司收到乙公司发放的上半年利息6000元，编制甲公司的会计处理如下：甲公司的会计处理如下：借：银行存款6000贷：应收利息3000投资收益3000按照我国现行企业会计准则的相关要求，在资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应按公允价值进行后续计量，并设置“公允价值变动损益”科目核算。[例7—3]2007年6月30日，甲公司持有的乙公司的股权公允价值月初余额200000元，月末余额为210000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产,假定不考虑其他因素，甲公司如何编制会计处理？假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：借：交易性金融资产——公允价值变动10000贷：公允价值变动损益10000金融资产公允价值发生减少的，应作相反分录。企业处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。[例7－4]2007年12月1日，甲公司将购入的作为交易性金融资产进行核算和管理的股票出售，售价为250000元。该股票的实际成本为200000元，公允价值变动损益为6000元(贷方)，款项存入银行。假定不考虑其他因素，甲公司如何编制会计处理？假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：借：银行存款250000贷：交易性金融资产——成本200000——公允价值变动6000投资收益44000该项交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益：借：公允价值变动损益6000贷：投资收益6000注：从最后的结果看，某项金融资产无论是交易性金融资产还是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，期末都要用公允价值来计量且其变动计入当期损益。也就是说该项金融资产已按照公允价值计量并在当期损益中确认未实现的利得或损失，因此，在会计期末不会涉及对其计提减值的问题。三、持有至到期投资（一）持有至到期投资概述定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业持有至到期投资，主要是债权性投资。持有至到期投资具有以下三方面的特征:一、到期日固定、回收金额固定或可确定二、有明确意图持有至到期三、企业有能力将该金融资产持有至到期（二）持有至到期投资的会计处理设置“持有至到期投资”科目，该科目应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“投资成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。本科目期末借方余额,反映企业持有至到期投资的摊余成本。1、持有至到期投资的初始计量持有至到期投资的初始金额,是指企业取得持有至到期投资时实际支付的价款,即该投资取得时的公允价值和相关交易费用之和,包括支付给发行企业的购买价格以及购买过程中支付给券商等到中介机构的佣金、手续费、税金等相关税费。其中，购买价格一般由两部分组成：一部分是到期收回的本金按市场利率折算的现值；另一部分是各期利息收入按照市场利率折算的现值。注：在证券市场上作为持有至到期投资的公司债券的购买价格受到市场利率的直接影响，不一定与债券的面值相等。债券购买价格与面值之间的差额，主要取决于投资者所购买的公司债券的票面利率与市场实际利率的差异。有如下三种情况：1、当票面利率恰好等于市场实际利率时，投资者才可能按该债券的票面价值购入，即以平价方式购入；2、当票面利率高于市场实际利率时，投资者须按高于票面价值的购买价格购入，即以溢价方式购入债券；3、当票面利率低于市场实际利率时，投资者则按低于票面价值的购买价格购入债券，即以折价方式购入债券。我国现行的会计准则规定，在取得持有至到期投资中所发生的手续费、税金等相关费用，计入初始确认金额，在持有至到期的持有期间，采用与债券溢折价捆绑的方式分期摊销，调整持有投资期间各期的收益。在所支付的购买价格中，如果包含已到付息期但尚未领取的债券利息的应当单独确认为应收项目，不计入投资的初始确认金额。[例7—5]2007年1月1日，甲公司购买了一项5年期的债券，实际支付价款4400万元，以银行存款支付。该项债券投资作为持有至到期投资进行核算和管理，本金为5000万元，固定利率为5％，债券发行人无权提前赎回债券。假定不考虑其他因素，甲公司应如何进行会计处理？假定不考虑其他因素，甲公司的会计分录如下：借：持有至到期投资---成本50000000贷：银行存款44000000持有至到期投资—利息调整药厂60002、持有至到期投资的后续计量对于持有至到期投资，应当采用实际利率法，以摊余成本进行后续计量。实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。金融资产或金融负债的摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。[例7—6]沿用[例7—5]的资料，甲公司为了在债权工具到期日之内以相当于账面金额而言的一个固定利率将收到的利息和初始折现价值进行分摊，采用内插法可以计算得出，每年必须按照年利率8％计提利息。如表中列报了报告期内此债权工具的摊余成本、利息收入和现金流量信息。见教材第页：表《报告期内此债权工具的摊余成本、利息收入和现金流量信息表》甲公司的会计处理如下：（1）2007年应计利息借：应收利息2500000持有至到期投资---利息调整1020000贷：投资收益3520000（2）2008年应计利息借：应收利息2500000持有至到期投资---利息调整1101600贷：投资收益3601600（3）2009年应计利息借：应收利息2500000持有至到期投资---利息调整1189700贷：投资收益3689700（4）2010年应计利息借：应收利息2500000持有至到期投资---利息调整1284900贷：投资收益3784900（5）2011年应计利息借：应收利息2500000持有至到期投资---利息调整1403800贷：投资收益3903800值得注意的是：无论是溢价、折价还是平价，贴现购入债券，也无论是债券的类型是到期一次还本付息，还是分期付息、到期还本或者无息债券，企业最终在债券正常到期日都将获得面值以及名义利息收入，最后一期确认的收益为最后一期的名义利息。[例7—7]2007年12月31日，甲公司决定出售持有的某持有至到期投资，收到价款450000元，该持有至到期投资账面余额为400000元，已计提减值准备20000元。假定不考虑其他因素，甲公司应如何进行会计处理？假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：借：银行存款450000持有至到期投资减值准备20000贷：持有至到期投资400000投资收益70000（三）持有至到期投资的转换概念：企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额较大，即相对于该类投资在出售或重分类前的总额超过3％时，且不属于例外情况，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。在下列情况下，企业不应将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2．根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。持有至到期投资重分类为可供出售金融资产应以公允价值进行后续计量[例7—8]2007年6月30日，甲公司因持有意图和能力发生改变，原作为持有至到期投资的债券投资不再符合作为持有至到期投资进行核算的条件，按照规定应重分类为可供出售金融资产进行核算。当日，该持有至到期投资的账面余额为440000元，已计提减值准备50000元，公允价值为420000元。假定不考虑其他因素，甲公司的应如何进行会计处理？假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：借：可供出售金融资产420000持有至到期投资减值准备50000贷：持有至到期投资440000资本公积——其他资本公积30000四、贷款和应收款项（一）贷款和应收款项概述概念:贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。注意:1、不应当划分为贷款和应收款项的非衍生金融资产；2、划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产的主要差别。（二）贷款和应收账款的会计处理贷款和应收款项的会