广州福州2013年11月12—13日期课件

税收知识与经济效益成正比各环节涉税难点疑点问题全方位解剖与鉴证房地产行业一、土地使用权出让与转让的区别（一）出让和转让的概念《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第八条：土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。第十九条：土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。（二）出让与转让的年限：《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条：土地使用权出让最高年限按下列用途确定：（一）居住用地七十年；（二）工业用地五十年；（三）教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；（四）商业、旅游、娱乐用地四十年；（五）综合或者其他用地五十年。第二十二条：土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。（三）出让与转让的方式：《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十三条：土地使用权出让可以采取下列方式：（一）协议；（二）招标；（三）拍卖。法律上未对转让方式作出具体规定，也就是说转让不必采取协议、招标、拍卖等方式，可以以采取任何方式。二、取得土地的入账成本（一）以出让方式取得土地（通过招拍挂取得）1、土地成本的组成土地成本＝出让金＋相关税费＋土地征用及拆迁补偿费①以现金方式实际支付各项款项时：借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费贷：银行存款②以“产权调换”方式支付拆迁补偿费的，归还房屋时：借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费（分出房屋的市场公允价）贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：开发产品2、拆迁补偿费入账票据问题：（1）拆迁补偿收入的概念拆迁补偿收入是指：“集体土地被国家征收”、“归还国有土地使用权”取得的收入。（2）拆迁补偿收入不属于营业税征税收入：①《营业税暂行条例》第一条规定：转让土地使用权收入应该依法缴纳营业税。②国税发【1993】149号第八条第一款第（一）项规定：“转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为”。③《营业税税目注释》国税发【1993】149号第八条第二款：土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。④《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》国税函〔2008〕277号纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为。⑤《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函【2009】520号）:国税函【2008】277号中关于县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上地方人民政府出具的收回土地使用权的文件，以及土地管理部门报经县以上地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权的文件。注解：根据以上规定，只要有国家批准的征收、归还文件，就是征收、归还。所取得的收入就是拆迁补偿收入。拆迁补偿收入，不属于税法规定的转让土地使用权收入，是国家对被拆迁单位和个人因归还国有土地使用权以及因此而丧失的土地附着物的补偿，国家与单位同占有土地的单位和个人之间没有发生交易行为，因此对于单位和个人因国家征收、征用土地而取得的土地及不动产补偿费收入，不征收营业税。（3）不应税收入不需要开发票《征管法》第二十一条规定：单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。根据以上规定，拆迁补偿费不需要开具发票。（4）“拆迁补偿费”应取得票据因为补偿收入不是经营性收入，不需要开发票，原土地使用者，无论是单位还是个人取得补偿款时开具的收据均可以作为房地产企业税前扣除的凭证。超过政府规定支付标准的补偿款不得扣除。房地产公司支付给单位、个人的拆迁补偿费等，如果当地税务机关规定需要开具地税部门印制的专用免费收据的，应取得专用收据；如果当地没有专用收据的，应以：拆迁补偿协议、被拆迁人原房屋产权证复印件、被拆迁人签字的收款收据，以及被拆迁人身份证复印件、联系电话等资料作为支付款项的原始凭证即可，以便核实；除此之外，支出的其他费用无合法凭证的不得在税前扣除。《广西壮族自治区地方税务局关于印发若干税收政策和征管问题解答的通知》（桂地税发〔2002〕265号）（二十六）问：对旧城改造过程中被拆迁户得到的实物或现金补偿是否征收营业税?答：对政府统一收回土地使用权进行拆迁改造，被拆迁户因政府收回土地使用权而取得的实物或货币补偿，按照《营业税税目注释》第八条第(一)项第二款的规定不征收营业税。对房地产开发商收购旧房以取得土地使用权，原房主或土地使用人将房屋或土地直接转让给他人的行为，按相应税目征收营业税。（5）参考政策：注：原国税函【1997】87号（已经作废）：对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。3、以“产权调换”、“分配房屋”方式支付土地款入账成本及相关税收规定。（1）会计规定：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（财会[2006]3号）第三条非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。第四条满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（二）换入资产与换出资产的“预计未来现金流量现值”不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。第五条在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。第六条未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。（2）营业税规定：《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发［1995］549号）对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税；对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。（3）土地增值税规定：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）关于拆迁安置土地增值税计算问题（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。教师注解：在计算土地增值税时，拆一还一部分，可参考超出拆迁面积的部分的市场公允价计算收入，同时按照相同的价值计入拆迁补偿费计算扣除成本和加计扣除。（4）企业所得税规定：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十一条：企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。【案例分析1】A公司与甲房地产公司签订协议，将其名下150亩土地（按评估价每亩1000000元，总价150000000元转让）用于与甲房地产公司合作开发，待项目开发完毕后，分得该项目30000平方米房屋，房地产公司取得该项土地时支付各项税费3750000元，分配开发产品时，房屋的单位成本价为每平方米3000元，公允价值为每平方米5500元。计算该项土地的成本。该土地的成本＝5500×30000＋3750000＝168750000元注意：（1）不能按照转让价作为成本；（2）不能按照开发产品的成本价作为成本。【案例分析2】某房屋开发公司开发30万平方米房屋，其中6万平方米用于拆迁安置，拆一还一部分28000平方米。该房屋对外平均售价7000元，先期发生开发成本6亿元，返迁时超面积部分每平方米收取补差款1000元。假设费用按成本的10%计算，房产所在地营业税5%、城建税7%、教育费附加3%、地方教育费附加1%，计算应缴纳营业税、土地增值税。分析：(1)营业税计算：①房屋总成本：600000000＋7000×60000－1000×32000＝988000000元②平均单位成本：988000000÷300000＝3293.33元③营业税应税收入：3293.33×28000＋7000×（300000－28000）＝92213240＋1904000000＝1996213240元④应征收营业税：1996213240×5%＝99810662元(2)土地增值税计算：①正确的计算方法：A、清算收入：7000×300000＝2100000000B、清算成本：988000000C、扣除项目总额＝988000000×130%[phone]（1＋11）%＝1284400000＋110789834.82＝1395189834.82元D、增值额＝2100000000－1395189834.82＝704810165.18元E、增值率＝704810165.18÷1395189834.82＝50.52%F、应纳土地增值税＝704810165.18×40%－1395189834.82×5%＝281924066.07－69759491.74＝212164574.33元②错误的计算方法：A、清算收入：1996213240元B、清算成本：600000000＋7000×32000＋3293.33×28000＝600000000＋224000000＋92213240＝916213240元C、扣除项目总额＝916213240×130%＋×99810662（1＋11）%＝1191077212＋110789834.82＝1301867046.80元D、增值额＝1996213240－1301867046.80＝694346193.20E、增值率＝694346193.20÷1301867046.80＝53.33%F、应纳土地增值税＝694346193.20×40%－13018