第7章金融工具确认和计量(1)

第十三章金融工具确认和计量•06版准则22号规范了包括金融企业在内的各类企业的金融工具交易的会计处理，要求企业将几乎所有金融工具尤其是衍生工具纳入表内核算。主要解决金融资产和金融负债的分类、确认条件、初始计量和后续计量、嵌入衍生工具的会计处理、金融资产减值等。•一、金融资产和金融负债的分类•分类对应科目，确认在哪个科目、报表的哪个项目，不太严格，科目多些。特别是与计量有关。资产分为四类，负债分为两类，第一类相同，为公允价值计量，资产的二、三、四类，和负债的第二类并无对应关系。•1、以公允价值价计量，且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，进一步分为：•（1）交易性金融资产或金融负债：•i取得的目的是为了近期内出售、赎回或回购，即炒短线•ii炒短线的组合•iii衍生金融工具•以下衍生工具除外：a、用于套期保值的；b、属于财务担保合同的，c、所挂购的并要交付结算的权益工具无报价，公允价值不能可靠计量的。•（2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。•不能随意指定，必须满足条件：•混合工具可以指定，但有两种不能指定：i嵌入衍生工具对混合工具的现金流没有重大改变；主合同和嵌入的衍生工具明显不应分拆，如嵌在客户贷款中的允许借款人以大致等于贷款摊余成本的金额提前还款的权利。•如果混合工具没有被指定，嵌入衍生工具与主合同的特征和风险关系不紧，且要是单独存在，符合衍生工具定义，那么就要分拆，各属各类。但无法在取得时或后续资产负债表日单独计量，混合工具就应整体指定。•指定要能够产生更相关的会计信息，条件是：•i指定可以消除或明显减少因计量基础不同导致的利率或损失确认的计量时的不一致，即不配比现象，这样，直接相关的金融资产和负债的利率和损失，或都进所有者权益或者都进当期损益。套期有效性未达到采用套期会计方法的要求，将被套期项目直接指定，就可以取得与套期会计方法同样的效果，更好地反映套期业务的会计信息。•ii企业主要是风险投资机构、证券投资基金，有正式文件指出，金融工具的组合以公允价值为基础管理报告。•没上市的权益工具投资不得指定。•2、持有至到期投资•实为长期债券投资，所以，发行方有重大支付风险的和权益工具肯定不属此列，但浮动利率的债务工具应属于此列。•若在初始确认时已划分为其它三类，就不能划为此类。•那么，什么叫没有明确意图持有至到期？•持有期限不确定•准备一有情况，就出售，如市场利率、流动性需要，替代投资机会、收益率、融资来源和条件、外汇风险等发生变化。•发行方可按明显低于摊余成本的金额清偿。•其他•因此，发行方可赎回的债务工具，可划分为持有至到期投资，但投资方有权要求发行方赎回的，投资者就不能将其划为此类。•什么叫没有能力持有至到期？•急要用钱，又无其他来源，只好把这一笔债券投资变现，或换成其他资产•受法律、法规限制•其他•在资产负债表日应对持有能力和持有意图评价，若有变化，则重新分类。•持有至到期投资在到期前处置或重分类的影响•未到期处置或重分类，说明违背了持有至到期的当初意图，如果处置或重分类部分较大，剩下的应划为可供出售的金融资产且在两个完整会计年度内不能划回去。•（1）出售日或重分类日距到期日、赎回日在三个月内，市场利率对其公允价值影响不大，就没必要划•（2）据合同本金差不多收回，也没必要划•（3）出售或重分确是万不得已，包括：•a、发行方信用状况严重恶化•b、利息税前可抵扣政策取消，或金额减少•c、重大合并或处置，为保持风险头寸，维持风险政策•d、法律法规调整投资范围、限额•e、监管部门要求•3、贷款和应收款项•金融企业发放的贷款和其他债权。•非金融企业持有的现金和银行存款，应收款项、企业持有的其他企业的且没有上市的债权。•与持有至到期投资的区别主要是在活跃市场中没有报价，出售或重分类也不受限。•4、可供出售的金融资产在活跃市场上有报价的股票、债券，公允价值能可靠计量，没有划分为其他三类。•5、其他金融负债•负债分为两类，没有划为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，就是其他，工商企业的应付帐款、长期借款，商业银行的客户存款等。•初始确认时的分类不得随意变更，•i特别是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债不能重分类为其他的四类，其他的四类也不能重分为此类。•ii前已述，持有至到期投资因持有意图或能力改变，应重分类为可供出售的金融资产。•iii过了两个完整的会计年度，那些从持有至到期投资划到可供出售的金融资产的，又可再划回来。•二、金融工具的确认•确认，首先要符合定义，要能计量。初次确认记入账户；再次确认，计入资产负债表表内的某个项目。•（1）确认条件：•成为金融工具的一方。•但要注意如果衍生工具涉及金融资产转移，而又不符合终止确认条件，就不应确认，否则会导致衍生工具的重复确认•（2）金融资产的终止确认•终止确认，即常说的从账户和资产负债表中转销•符合下列条件之一：•i合同权利终止•ii已经转移•（3）金融负债的终止确认•条件：义务的全部或部分已经解除•如下复杂情况，应注意分析交易的法律形式和经济实质。•i虽然在另一个机构为金融负债设立了偿债基金，但不能终止确认。•ii借新还旧，新旧合同实质上不同，则终止确认旧债，确认新债。对合同作出实质性修改的，终止确认一部分，修改后的确认为新债。•实质不同的意思是，新债现金流量现值与旧债的剩余期间现金流量现值的差异至少10%，折现率均用旧债的实际利率。•iii若有回购，应把账面价值，在回购日，按继续确认和终止确认的公允价值分配。终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额，计入当期损益。•三、金融资产和金融负债的初始计量•1、按照公允价值计量，公允价值以市场交易交格为基础确定•2、交易费用：支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。•不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。•交易费用构成实际利息的组成部分•以公价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，计入当期损益。•其它类，计入初始确认金额•3、取得金融资产的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，作为应收项目。•四、金融资产的后续计量•1、计量原则•与分类密切相关：•（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产科目）、可供出售的金融资产（科目同），按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。•（2）持有至到期投资、贷款和应收款项，采用实际利率法，按摊余成本计量。•2、实际利率法及摊余成本•按金融工具或组合的收益率（实际利率）计算摊余成本及利息收入或费用。•（收益率）实际利率，即折现率，把未来现金流折现为当前的账面价值，账面价值可能是相关账户的余额相加减，即当前的价格、价值。•在初始确认时，把实际利率算出来，并保持不变。•计算时要考虑所有合同条款，但不应考虑未来信用损失。要考虑各项收费、交易费用及溢价或折价等，现金流量的时间、数额难以可靠预计，就用合同现金流量。•摊余成本•即初始确认金额经下列调整：•i扣除已偿还的本金•ii加减摊销额即实际成本与面值间的差额按实际利率摊销•iii金融资产还要扣除减值损失。•如果用实际利率（收益率）与名义利率（息票利率）计算的利息收入或利息费用相差很小，也可用名义利率（息票利率）计算•例1．甲公司20×0年1月1日，支付1000万（含交易费用）购5年期债券，面值1250万，票面利率4.72%，每年付息一次59万，本金最后一次支付。约定发行方可赎回，且不需为提前赎回支付额外款项。甲预计不会赎回，不考虑税、减值损失等因素。•计算实际利率R：•59×(1+R)-1+59×(1+R)-2+59×(1+R)-3+59×(1+R)-4+(59+1250)×(1+R)-5=1000万，用插值法解得R=10%年份期初摊余成本（A）实际利息（B）（按10%计算）现金流入（C）期末摊余成本（D=A+B-C）×0年1000100591041×1年1041104591086×2年1086109591136×3年1136113591190×4年11901191250+（119-59）=1309（有10元钱的四舍五入误差）•持有至到期资：核算摊余成本•按类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算•（1）20×0年1月1日，购入•借：持有至到期投资—成本1250•贷：银行存款1000•持有至到期投资—利息调整250•（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等•借：应收利息59•持有至到期投资—利息调整41•贷：投资收益100•借：银行存款59•贷：投资收益59•（3）20×1年12月31日—20×3年12月31日，分录同（2），金额见表。•（4）20×4年12月31日，•借：应收利息59•持有至到期投资—利息调整60•贷：投资收益119•借：银行存款59•贷：应收利息59•借：银行存款1250•贷：持有至到期投资—成本1250•假定20×2年1月1日预计本金的一半625将在年末赎回，其余将于20×4年末付清，则应调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益，采用最初确定的实际利率。•（1）20×2年初摊余成本=(625+59)×(1+10%)-1+30×(1+10%)-2+(625+30)×(1+10%)-3=1138万•（2）20×2年实际利息1138×10%=114万•（3）以后各年现金流入625×4.72%=30万•以上计算均四舍五入年份期初摊余成本（A）实际利息（B）（按10%计算）现金流入（C）期末摊余成本（D=A+B-C）×2年1138114625+59=684568×3年5685730595×4年595606550•（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本•要达到1138-原数1086=应调整增加52•借：持有至到期投资—利息调整52•贷：投资收益52•（2）20×2年12月31日•借：应收利息59•持有至到期投资—利息调整55•贷：投资收益114•借：银行存款59•贷：应收利息59•借：银行存款625•贷：持有至到期投资——成本625•（3）20×3年、20×4年略•假定公司购买的债券是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算，按下式计算实际利率R：•(59+59+59+59+59+1250)×(1+R)-5=1000，得R≈9.05%年份期初摊余成本（A）实际利息（B）（按9.05%计算）现金流入（C）期末摊余成本（D=A+B-C）×0年100090.501090.5×1年1090.598.6901189.19×2年1189.19107.6201296.81×3年1296.81117.3601414.17×4年1414.17130.83*15450•（1）20×0年1月1日，购入债券略•（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入•借：持有至到期投资—应计利息59•—利息调整31.5•贷：投资收益90.5•（3）20×1年—20×3年略•（4）20×4年12月31日•借：持有至到期投资—应计利息59•—利息调整71.83•贷：投资收益130.83•借：银行存款1545•贷：持有至到期投资—成本1250•—应计利息295•3、金融资产相关利得或损失的处理•（1）对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应如下处理。•i以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。•ii可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，计入所有者权益，在终止确认时转出，计入当期损益。•汇兑差额、利息、现金股利计入当期损益•（2）以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，计入当期损益。但若指定为被套期项目的，按套期保值准则。•例2．甲公司20×7年1月1日支付价款1020000元购入某公司债，含已到付息期但尚未领取的利息20000元，债券面值1000000