第5章金融资产

中级财务会计——第五章金融资产南京审计大学路国平路国平[e-mail]南京审计大学路国平No.1No.2No.3No.1掌握金融资产的内容及分类No.1No.1掌握各项金融资产的确认、计量及会计处理No.2掌握金融资产减值的会计处理No.3学习目标第五章金融资产南京审计大学路国平教学重点与难点三类金融资产的确认、计量及会计处理难点持有至到期投资和可供出售金融资产重点南京审计大学路国平一、相关概念金融工具金融工具——是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。企业用于投资、融资、风险管理的工具等第一节金融资产及其分类南京审计大学路国平发行普通股票（权益工具）发行公司债券（金融负债）购买甲公司债券（金融资产）甲公司乙公司购买甲公司股票（金融资产）金融工具概念的理解金融工具南京审计大学路国平现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割特征基本金融工具衍生(金融)工具南京审计大学路国平金融资产金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。南京审计大学路国平二、金融资产的分类企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以摊余成本计量的金融资产金融资产企业管理金融资产的业务模式——是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式——应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。金融资产的合同现金流量特征——是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。（一）以摊余成本计量的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。但该指定一经做出，不得撤销。金融资产满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产的目的是交易性的：（1）取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售。（2）相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。（3）相关金融资产属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业应当将以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（四）金融资产重分类南京审计大学路国平以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以摊余成本计量的金融资产企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。南京审计大学路国平采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量按公允价值＋相关交易费用进行初始计量实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。如何确定一、以摊余成本计量的金融资产的计量第二节以摊余成本计量的金融资产初始计量后续计量实际利率法——是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。南京审计大学路国平实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息●●●●★发行日2016.1.1付息日2017.1.1购买日2017.1.2到期日2019.1.1已到付息期但尚未领取的利息是指分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息日止尚未领取的利息●假定企业2017年1月6日，购入三年期，分期付息到期还本债券；每年初付息一次）付息日2018.1.1这部分利息属于原债券持有者南京审计大学路国平金融资产的公允价值——通常为相关金融资产的交易价格。金融资产的公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：（1）在初始确认时，金融资产的公允价值依据相同资产在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。（2）在初始确认时，金融资产的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用——是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。金融资产的公允价值南京审计大学路国平实际利率——是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。面值×P/S（r,n)＋年利息×P/A（r,n)＝初始计量金额分期付息债券实际利率计算实际利率及其确定南京审计大学路国平简化的计算公式：摊余成本＝初始确认金额－已收回的本金＋（－）利息调整累计摊销的金额－累计计提的损失准备摊余成本——是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已收回的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。摊余成本的确定利息收入的确定企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：（1）对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产——企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。（2）对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产——企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。经信用调整的实际利率——是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。利息收入的确定企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的，若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值，并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级被上调）——企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。金融资产发生信用减值的判断当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（1）发行方或债务人发生重大财务困难；（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。南京审计大学路国平持有至到期投资成本应计利息用来核算企业取得债券投资的面值用来核算企业取得的到期一次付息债券的利息利息调整应收利息用来核算企业取得债券投资时产生的利息调整的金额及其摊销的金额用来核算企业取得的到期分次付息债券的利息二、以摊余成本计量的金融资产（债券投资）的会计处理账户设置南京审计大学路国平借：持有至到期投资——成本（取得债券的面值）借（或贷）:持有至到期投资——利息调整（差额）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等（实际支付的金额）具体账务处理1、企业取得以摊余成本计量的金融资产（债券投资）时：南京审计大学路国平（1）以摊余成本计量的金融资产为分期付息，到期一次还本的债券投资：借：应收利息（债券面值×票面利率）借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）贷：投资收益（金融资产的账面余额×实际利率）（2）以摊余成本计量的金融资产为到期一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）贷：投资收益（金融资产的账面余额×实际利率）2、资产负债表日，计提债券利息时南京审计大学路国平借：银行存款（实际收到的价款）持有至到期投资减值准备（已计提的持有至到期投资减值准备）贷：持有至到期投资——成本（处置债券投资的面值）——利息调整（处置债券投资尚未摊销的利息调整金额）——应计利息（处置债券投资已计提的利息）贷（或借）：投资收益（差额）3、处置持有至到期投资时南京审计大学路国平持有至到期投资——成本银行存款投资收益2、期末计提利息4、出售投资以摊余成本计量的金融资产（分次付息债券投资）的账务处理程序1、取得投资时应收利息持有至到期投资——利息调整3、收到利息【例题·单选题】20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司购入乙公司债券的入账价值是（）。A.1050万元B.1062万元C.1200万元D.1212万元【答案】B【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值＝1050+12＝1062（万元）【例题·单选题】20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（）。A.120万元B.258万元C.270万元D.318万元【答案】B【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益＝