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第五章可供出售金融资产与长期股权投资第一节可供出售金融资产(Available-for-saleSecurities)•可供出售金融资产概述•可供出售金融资产的计量•可供出售金融资产适用的账户•可供出售金融资产的会计处理一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:–(1)贷款和应收款项;–(2)持有至到期投资;–(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产的计量1.初始计量购入可供出售金融资产初始投资成本=该项投资的公允价值+相关交易费用所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的,应单独确认为应收项目,不构成可供出售金融资产的初始投资成本。例:甲企业07年2月10日,购入某企业股票10万股,每股价格为15元(其中包含已宣告发放但尚未领取的现金股利每股0.5元),甲企业购入该股票暂不准备随时变现,划分为可供出售金融资产,甲企业购买该股票另支付手续费等10万元。则甲企业对该项投资的入帐价值为()万元。A145B150C155D1602.后续计量(1)可供出售金融资产在持有期间获得的现金股利或债券利息的计量企业持有可供出售金融资产投资,在持有期间应当按合同规定计算确定应得的债券利息或现金股利,取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益。(2)资产负债表日公允价值变动的计量资产负债表日,企业应当对可供出售金融资产投资按照资产负债表日的公允价值进行再计量,将资产负债表日可供出售金融资产的公允价值与其原账面价值的差额直接计入“资本公积-其他资本公积”账户。3.期末计量企业在资产负债表日对可供出售金融资产投资进行检查,有客观证据表明该项投资发生减值的,应当确认其减值损失,并计提可供出售金融资产减值准备。三、可供出售金融资产投资适用的账户1.“可供出售金融资产”账户总括反映金融资产投资的增减变动及其结果。该账户可按可供出售金融资产的类别和品种,分别设置如下明细账户:“可供出售金融资产-成本”“可供出售金融资产-利息调整”“可供出售金融资产-应计利息”“可供出售金融资产-公允价值变动”明细账可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额,以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息反映可供出售金融资产公允价值变动金额总账(1)“可供出售金融资产—成本”明细账户反映可供出售金融资产投资的初始投资成本。取得股权投资时的初始投资成本;取得债券投资时的面值可供出售金融资产-成本贷方处置投资时应转销股权的初始投资成本及转销的债券投资的面值。借方期末余额:持有可供出售金融资产的初始投资成本(2)“可供出售金融资产—利息调整”明细账户反映可供出售金融资产投资中债券投资的初始投资成本与债券面值的差额及其摊销。该明细账户与“持有至到期投资-利息调整”明细账户核算内容相同。(3)“可供出售金融资产—应计利息”明细账户反映可供出售金融资产投资中债券投资(一次还本付息)的应得利息。该明细账户与“持有至到期投资-应计利息”明细账户核算内容相同。(4)“可供出售金融资产-公允价值变动”明细账户反映本期与上期末两个资产负债日,可供出售金融资产公允价值的增减变化。(1)期末可供出售金融资产投资的公允价值高于上期末公允价值的调增额;(2)出售可供出售金融资产投资而转出的调减额;(3)转回已确认的可供出售金融资产的减值准备;(4)处置可供出售金融资产投资转销的减值准备。可供出售金融资产-公允价值变动期末余额:持有的可供出售金融资产投资应调减的金额。期末余额:持有的可供出售金融资产投资应调增的金额。(1)期末可供出售金融资产投资的公允价值低于上期末公允价值的调减额;(2)出售可供出售金融资产投资而转出的调增额;(3)资产负债表日可供出售金融资产投资提取的减值准备;2.“资本公积-其他资本公积”账户反映可供出售金融资产投资公允价值变动损益以及可供出售金融资产投资减值损失。资产负债表日可供出售金融资产因公允价值下跌而发生的损失资本公积-其他资本公积贷方(1)资产负债表日可供出售金融资产因公允价值上升而产生的利得;(2)转出已确认的可供出售金融资产的减值损失借方四、可供出售金融资产投资的会计处理1.取得的会计处理(1)取得可供出售金融资产为权益性投资借:可供出售金融资产-成本(公允价值+相关税费)应收股利贷:银行存款(实际支付的金额)银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××应收股利××××××按其公允价值与交易费用之和按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利按实际支付的金额收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利(2)取得的可供出售金融资产为债券投资借:可供出售金融资产-成本(债券的面值)应收利息(可供出售金融资产-利息调整)贷:银行存款(实际支付的金额)可供出售金融资产-利息调整(差额)银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××应收利息××××××①按债务工具的面值②按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息③按实际支付的金额可供出售金融资产——利息调整××××××收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息按①②和③的差额例:A企业于7月20日从二级市场上购入B企业股票100万股,每股市价15元,发生了手续费3万元,A企业将该项投资划分为可供出售金融资产投资。要求:编制相关会计分录。解:初始投资成本=100×15+3=1503万借:可供出售金融资产-B-成本1503贷:其他货币资金-存出投资款15032.可供出售金融资产持有期间会计处理持有期间获得的现金股利或债券利息,应当确认为投资收益。(1)可供出售金融资产为权益投资借:应收股利贷:投资收益(2)可供出售金融资产为分期付息,一次还本的债券投资借:应收利息(债券面值×票面利率)贷:投资收益(期初账面价值×实际利率)借或贷可供出售金融资产-利息调整(差额)(3)可供出售金融资产为一次还本付息的债券投资借:可供出售金融资产-应计利息(债券面值×票面利率)贷:投资收益(期初账面价值×实际利率)借或贷可供出售金融资产-利息调整(差额)3.可供出售金融资产投资在资产负债表日公允价值变动的会计处理资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量。(1)若可供出售金融资产公允价值高于其账面余额,按差额借:可供出售金融资产-公允价值变动贷:资本公积-其他资本公积(2)若可供出售金融资产公允价值低于其账面余额,按差额借:资本公积-其他资本公积贷:可供出售金融资产-公允价值变动例:2008年1月1日,甲企业支付价款1030元购入A企业发行的3年期债券,票面金额为1000元,票面利率为4%,实际利率为3%,利息每年末支付,本金到期支付。甲企业将该债券划分为可供出售金融资产。08年12月31日,该债券的市场价格为1000元。要求:作出相关会计处理。4.可供出售金融资产投资减值的会计处理在资产负债表日,如果企业持有的可供出售金融资产投资的公允价值发生较大幅度下降,并且预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产投资已发生减值,应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出。借:资产减值损失(资本公积-其他资本公积)贷:资本公积-其他资本公积可供出售金融资产-公允价值变动对于已确认减值损失的可供出售金融资产(债权工具),在随后的会计期间内公允价值上升,应按原确认的减值损失恢复:借:可供出售金融资产-公允价值变动贷:资产减值损失但是,可供出售金融资产为股票等权益工具,减值损失不得通过损益转回:借:可供出售金融资产-公允价值变动贷:资本公积-其他资本公积例1:2007年1月1日,甲企业按面值购买A企业发行的债券1万张,每张面值100元,票面利率3%,该债券每年年末付息、到期还本,债券实际利率为3%,划分为可供出售金融资产。2007年12月31日,该债券市场价格为100元。2008年,A企业因投资决策失误,发生严重财务困难,但仍可支付该债券当年的票面利息。2008年12月31日,该债券的公允价值下降为每张80元。甲企业预计,如A企业不采取措施,该债券的公允价值预计会持续下跌。2009年,A企业调整产品结构并整合其他资源,致使上年发生的财务困难大为好转。2009年12月31日,该债券的公允价值已上升至每张95元。要求:作出甲企业有关的会计处理。例2:2008年5月1日,甲企业以每股15元的价格购入A企业发行股票10万股,占A企业有表决权股份的1%,对A企业无重大影响,划分为可供出售金融资产。2008年12月31日,该股票的市场价格为每股13元。甲企业预计该股票的价格下跌是暂时的。2009年,A企业因违反相关证券法规,受到证券监管部门的查处。受此影响,A企业股票价格下跌。2009年12月31日,该股票价格为每股6元。2010年,A企业整改完成,加之市场宏观面好转,股票价格有所回升,2010年12月31日,该股票的市场价格上升到每股10元。要求:编制相关会计分录。5.可供出售金融资产出售借:银行存款(实际收到的金额)资本公积-其他资本公积(公允价值累计变动额)贷:可供出售金融资产-成本-公允价值变动(账面余额)投资收益(差额)处置可供出售权益工具投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××投资收益××××××可供出售金融资产——公允价值变动××××××①按实际收到的处置价款②按可供出售权益工具投资的初始确认金额③按公允价值累计变动金额按①②③的差额投资收益××××××资本公积——其他资本公积××××××将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出处置可供出售债务工具投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××投资收益××××××可供出售金融资产——利息调整××××××投资收益××××××资本公积——其他资本公积××××××①按实际收到的处置价款②按债务工具的面值④按利息调整摊余金额按①②③④⑤的差额可供出售金融资产——应计利息××××××③按应计未收的利息可供出售金融资产——公允价值变动××××××⑤按公允价值累计变动金额将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出大多数经理人员都愿意将股票投资划分为可供出售金融资产。这种会计处理避免了由于股票价格波动而在利润表中确认公允价值变动损益,从而通常能够减少报告盈余的大幅度变化。另外,当企业盈利下降时,经理人员可以出售已持有公允价值变动收益的股票,来增加收益;当企业盈利增加时,经理人员可以出售持有的公允价值变动损失的股票,来减少企业收益。通过上述方法,经理人员可以达到平滑企业收益的目的。财务分析人员可以通过仔细阅读企业财务报表附注中“报表重要项目的说明”来识别经理人员的这种策略。第二节长期股权投资(Long-termEquityInvestment)一、长期股权投资的概念和特点(一)概念指企业对其他单位的股权投资,通常是长期持有,不准备随时出售,投资企业成为被投资企业的股东,按所持股份比例享有权益并承担责任。(二)特点1、投资期限长2、投资金额大3、除股票投资外,长期股权投资通常不能随意出售。4、相对于长期债权投资而言,投资风险较大。5、投资收益高(三)长期股权投资的类型1.控制(Control)指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。(对子公司投资)2.共同控制(CommonControl)指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。(对合营企业投资)3.重大影晌(SignificantInfluence)指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策。(对联营企业投资)4.无控制、无共同控制且无重大影
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