第六章金融资产-减值与转移

第六章金融资产——减值与转移金融资产减值金融资产预期能够带来的未来经济利益低于账面价值，意味着持有金融资产发生减值，需计提减值准备。第一节金融资产减值金融资产减值的核算范围根据《金融工具确认和计量》准则的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产包括：应收款项持有至到期投资可供出售金融资产不具有控制、共同控制且无重大影响的长期股权投资注意：不包括长期股权投资中对子公司、合营企业和联营企业的投资的减值。应收款项减值（一）坏账的涵义坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。（二）坏账的确认条件一般说来，企业的应收款项符合下列条件之一时，应全额确认为坏账：1、债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；2、债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；3、债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。（三）坏账损失坏账损失是指因发生坏账而产生的损失。对坏账损失的处理有直接转销法和备抵法两种处理方法。1、直接转销法是指在应收款项实际发生坏账时才确认坏账损失并直接冲销该笔应收款项的方法。——我国已取消。即：1、借：资产减值损失贷：应收账款2、借：应收账款贷：资产减值损失借：银行存款贷：应收账款原因是：⑴忽视了坏账损失与赊销业务的联系。⑵不符合配比原则和谨慎原则⑶致使企业发生大量的陈账、呆账、长年挂账，得不到处理，虚增了利润，也夸大了前期资产负债表上应收款项的可实现价值【举例】明达公司2006年欠西林公司的账款6000元，2009年因明达公司破产注销，导致西林公司无法收回该笔欠款，将其确认为坏账。09年西林公司作如下会计分录：借：资产减值损失6000贷：应收账款——明达公司60002、备抵法备抵法是指在应收款项实际发生坏账之前，根据经验按期估计坏账损失，计提坏账准备，当应收款项实际发生坏账时冲销已计提的坏账准备和该笔应收款项的方法。(1)根据经验估计坏账损失，计提减值借：资产减值损失贷：坏账准备(2)实际发生坏账时，注销坏账借：坏账准备贷：应收账款—A企业(3)已注销坏账的收回：借：应收账款贷：坏账准备借：银行存款贷：应收账款账户设置坏账准备资产类备抵调整账户转回升值的金额计提减值损失截至本期末应收款项计提的减值损失确认的坏账损失已确认的坏账又收回的金额会计分录企业计提坏账准备时：借：资产减值损失（本期应确认减值损失）贷：坏账准备会计分录实际发生坏账时：借：坏账准备(实际发生数）贷：应收账款已确认并转销的坏账以后又收回时：借：应收账款贷：坏账准备（实际收回数）借：银行存款贷：应收账款注意不能全额计提坏账准备的情况：当年发生的应收款项；计划对应收款项进行重组；与关联方发生的应收款项；其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。若有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大，如：债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上，可以全额计提坏账。坏账损失估计的具体方法：（1）应收账款余额百分比法（2）帐龄分析法（3）赊销百分比法（1）余额百分比法概念根据资产负债表日应收款项的余额乘以估计的计提比例来确定应收款项减值损失，计提坏账准备的方法。原理这一方法是根据会计期末应收账款的余额乘以估计计提比例即为当期坏账准备的余额。–在确定计算减值损失的计提比例时，应当根据以前年度与之相同或相类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时债务单位的实际财务状况和现金流量情况以及其他相关信息确定本期各项应收款项组合的计提比例。（1）余额百分比法注意：应收款项余额的计算“应收账款”余额=应收账款各明细帐的借方余额+预收账款各明细帐的借方余额（1）余额百分比法公式减值总损失＝资产负债表日应收款项余额×计提比例本期减值损失＝减值总损失－计提前坏账准备余额（借方余额用“－”）–如果本期减值损失大于零，表明应收款项在本期继续减值，其差额就是应收款项在本期的减值金额；–如果本期减值损失小于零，表明应收款项在本期没有减值，而是升值了，应按升值金额，将以前期间计提的减值损失转回。例6-2西林公司对应收款项减值损失的计量采用余额百分比法。2006年末应收账款余额为200万元，经判断减值损失的计提比例为1%，计提本期减值总损失前坏账准备账户有贷方余额0.8万元。减值总损失=2000000×1%=20000（元）计提前坏账准备余额=8000（元）本期减值损失=20000-8000=12000（元）例6-5西林公司对应收款项减值损失的计提采用余额百分比法。2006年末应收账款余额为200万元。2007年12月A债务人因陷入财务危机发生坏账损失4万元；年末应收账款余额为300万元。2008年4月收回已核销的A公司坏账3万元；年末应收账款余额为400万元。西林公司每年均按1%的计提比例计提减值损失。解答2006年末减值总损失=2000000×1%=20000（元）计提前坏账准备余额=0本期减值损失=200000-0=20000（元）借：资产减值损失20000贷：坏账准备20000解答2007年12月，实际发生坏账借：坏账准备40000贷：应收账款——A400002007年末减值总损失=3000000×1%=30000（元）计提前坏账准备余额=20000-40000=-20000（元）本期减值损失=30000-（-20000）=50000（元）借：资产减值损失50000贷：坏账准备50000解答2008年4月收回已核销的坏账借：应收账款——A30000贷：坏账准备30000借：银行存款30000贷：应收账款——A30000解答2008年末减值总损失=4000000×1%=40000（元）计提前坏账准备余额=30000+30000=60000（元）本期减值损失=40000-60000=-20000（元）借：坏账准备20000贷：资产减值损失20000（2）账龄分析法概念根据应收款项入账时间的长短来估计坏账损失的方法。原理这一方法将坏账损失的发生与应收账款拖欠的时间相联系。每一账龄段计提的减值损失之和就是应收款项的减值总损失。西林公司对应收款项的坏账采用账龄分析法核算。20×6年末应收账款余额为200万元，计提本期减值总损失前坏账准备账户有贷方余额8万元。该公司20×6年末应收账款账龄分析表及减值总损失计算表分别见表账龄应收账款余额计提比例（%）减值总损失未到期6010.6逾期1个月4020.8逾期2个月4031.2逾期3个月5042逾期3个月以上1060.6合计2005.2根据上表计算结果，可知：估计减值总损失=52000（元）计提前坏账准备余额=80000（元）本期减值损失=52000-80000=-28000（元）借：坏账准备28000贷：资产减值损失28000（3）销货百分比法概念根据赊销金额乘以估计的计提比例确定减值损失，计提坏账准备的方法。原理这一方法将坏账损失的发生与当期赊销业务直接联系。公式本期减值损失=当期赊销金额×计提比例西林公司对应收款项减值损失采用销货百分比法。20×6年全年赊销总额200万元，按1.5%的比率计提减值损失。本期减值损失=2000000×1.5%=30000（元）借：资产减值损失30000贷：坏账准备30000二、持有至到期投资减值（一）持有至到期投资减值损失的计量（二）持有至到期投资减值的会计处理二、持有至到期投资减值持有至到期投资减值损失的计量持有至到期投资以摊余成本进行后续计量，在资产负债表日，企业还应对其进行减值测试，当持有至到期投资账面价值高于预计未来现金流量现值时，说明该项投资发生了减值，应当根据其账面摊余成本与预计未来现金流量之间的差额计算确认减值损失。这里预计未来现金流量现值，应当按照该项投资的原实际利率折现确定。（一）计量持有至到期投资账面价值资产负债表日预计未来现金流量现值按照该项投资的原实际利率折现确定摊余成本没有减值（一）计量持有至到期投资账面价值资产负债表日预计未来现金流量现值减值按照该项投资的原实际利率折现确定（二）会计处理持有至到期投资减值准备转回升值的金额计提减值准备截至本期末计提的减值损失处置结转金额（二）会计处理计提转回借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失价值回升与原减值原因相同应在原计提范围内转回例6-7西林公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。2006年1月3日该公司以银行存款106万元，购入N公司当日发行的面值100万元、期限3年、票面利率10%、每年1月2日付息、到期一次还本的债券，准备持有至到期。假定在2006年12月31日，经西林公司测算，其持有至到期投资预计未来现金流量现值为100万元。2007年12月31日预计未来现金流量现值为98万元。经测算，该持有至到期投资的实际利率为7.69%，利息收入确认表见表。1.2006年1月3日购买借：持有至到期投资——成本100万——利息调整6万贷：银行存款106万（持有至到期投资的账面价值为106万。）利息收入确认表年份应收利息投资收益利息调整摊余成本2006.12.312007.12.312008.12.31106.008.1510.0010.0010.008.017.84104.15102.161001.851.992.16解答2.2006年12月31确认利息收入借：应收利息10万贷：投资收益8.15万持有至到期投资——利息调整1.85万（持有至到期投资的账面价值为104.15万。）3.2006年12月31日(104.15-100=4.15万)或者：应计提减值准备1041500-1000000=41500万元借：资产减值损失41500贷：持有至到期投资减值准备41500（计提完减值准备，持有至到期投资的账面价值为100万。）解答4.2007年12月31日，确认利息收入应确认利息收入=1000000×7.69%=76900（元）借：应收利息100000贷：投资收益76900持有至到期投资——利息调整23100（持有至到期投资的账面价值为97.69万。）解答5.2007年12月31日，进行减值测试计提减值前账面价值=1000000-23100=976900（元）应计提减值准备=976900-980000=-3100（元）不计提减值准备时的摊余成本：1021600元升值3100元转回的账面价值：980000元全部转回借：持有至到期投资减值准备3100贷：资产减值损失3100三、可供出售金融资产减值可供出售金融资产减值损失的计量可供出售金融资产减值的会计处理（一）计量资产负债表日公允价值如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种有关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。（二）会计处理可供出售金融资产——公允价值变动转回升值的金额计提减值准备截至本期末计提的减值损失处置结转金额对于可供出售金融资产发生减值而言，不需单独设置减值准备账户，而是通过“可供出售金融资产－公允价值变动”账户来记录可供出售金融资产减值损失的计提情况。（二）会计处理1.可供出售金融资产减值的确认：可供出售金融资产发生减值时，确认减值损失。同时，应当将原直接计入资本公积借方的累计损失一并转出，计入当期损益。即使该金融资产没有终止确认。借：资产减值损失（公允价值与初始入账金额或摊余成本之间的差额）贷：资本公积－其他资本公积（累积未确认损失）可供出售金融资产－公允价值变动（差额)例6-8