金融工具确认和计量

金融工具确认和计量专题山西财经大学财政金融学院张文龙第一节有关概念一、什么是金融工具？是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。甲公司：乙公司：发行公司债券债券投资（金融负债）（金融资产）发行公司普通股股权投资（权益工具）（金融资产）企业用于投资、融资、风险管理的工具等二、金融工具的分类基本金融工具金融工具衍生(金融)工具现金应收款项应付款项贷款债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割衍生金融工具-11、金融远期：是买卖双方分别承诺在将来某一特定时间购买和提供某种交易对象而达成的契约,前者处于多方地位,后者处于空方地位，如远期外汇合同，远期利率协议。按目的不同可将作为金融工具的远期合同分为三大类：投资、套期保值和投机。2、金融期货：是以特定时间作为交割日期以一定价格购买或出售一定数额的原生资产的协议。包括货币期货、利率期货和股价指数期货等。衍生金融工具-23、金融期权：是一种选择权,期权买方拥有在合同到期日或到期日之前以规定的价格购买或销售一定数额某种资产的权利。期权合同的特点：期权费与保证金、有限代价取得获取无限利润的机会、期权费价值与期权合同交易对象的价值。4、金融互换：是互换双方根据自身的需要在一定时期内相互交换一定货币流量的过程，包括利率互换和货币互换两种基本类型。三、金融资产和金融负债的分类其他金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产和金融负债第二节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的分类（确认）（一）交易性金融资产（符合下列条件之一）1、取得该资产的目的，主要是为了近期内出售2、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3、属于衍生工具。衍生工具不作为有效套期工具的也应当划分为交易性金融资产。第二节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（符合下列条件之一）1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。2、企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。注意：在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。第二节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产二、计量（一）初始计量以公允价值计量，交易费用计入当期损益公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额．在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。交易费用，是指可直接归属于购买发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括：支付给代理机构咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。（二）后续计量以公允价值计量,而且其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）第二节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）账户设置：“交易性金融资产”本科目核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。衍生金融资产不在本科目核算。本科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公允价值。第二节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（二）账务处理：1、企业取得交易性金融资产时：借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（交易费用）应收股利/应收利息（已知的部分）贷：银行存款/存放中央银行款项（实付款）第二节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产2、在持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放的现金股利或在资产负债表日按期计算债券利息时：借：应收股利/应收利息贷：投资收益3、收到现金股利或债券利息：借：银行存款贷：应收股利/应收利息4、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值发生变动时：（1）调高时：借：交易性金融资产---公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）调低时：作上述调高的反分录。第二节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产5、出售交易性金融资产时：借：银行存款（实际收到的金额）借：交易性金融资产-公允价值变动（账面余额）贷：交易性金融资产---成本---公允价值变动（账面余额）借或贷：投资收益（差额）同时，结转公允价值变动损益账户的余额：借：公允价值变动损益贷：投资收益或做相反的会计分录。举例：20X6年1月1日,甲公司从二级市场上购入某公司发行的债券，其面值1000万元，票面年利率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支付价款1030（含已到付息其尚未领取的利息30万元），另支付交易费用2万元。20X6年1月5日，收到最初支付价款中所含利息30万元。20X6年12月31日，该债券的公允价值为1104万元（净价）。20X7年1月5日，收到2XX6年利息。20X7年10月31日，将该债券出售，所得价款1175万元（净价），存入银行。要求：作出甲公司对上述业务的会计处理。1、取得时：借：交易性金融资产—成本1000投资收益2应收利息30贷：银行存款10322、20X6年1月5日，收到利息时：借：银行存款30贷：应收利息303.20X6年12月31日，（1）计息时：借：应收利息30贷：投资收益30（2）调整公允价值时：借：交易性金融资产---公允价值变动104贷：公允价值变动损益1044、20X7年1月5日，收到2XX6年利息时：借：银行存款30贷：应收利息305、20X7年10月31日，将该债券出售时：借：应收利息25贷：投资收益25借：银行存款1200贷：交易性金融资产---成本1000----公允价值变动104应收利息25投资收益71借：公允价值变动损益104贷：投资收益104第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述（一）持有至到期投资确认此类金融资产是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。第三节持有至到期投资（二）持有至到期投资的特征1、到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如投资利息和本金等）的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。第三节持有至到期投资2、有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期A、持有该金融资产的期限不确定B、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是无法控制，预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；C、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿D、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况第三节持有至到期投资3、有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：A、没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期B、受法律行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期C、其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。第三节持有至到期投资4、到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。需要说明的是遇到以下情况时可以例外（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响（2）根据合同约定的偿付方式企业已收回几乎所有初始本金（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：A、因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售B、因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售C、因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售D、因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售E、因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售不违反持有至到期案例120×5年7月，某银行支付1990万美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为2000万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。20×7年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对其他持有至到期投资的分类。不违反持有至到期案例2甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。20×6年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。值得说明的是，甲银行如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分