对我国所得税会计的思考

1对我国所得税会计的思考一、引言2006年2月15日，财政部发布了新的企业会计准则体系（其中包括《企业会计准则第18号一所得税》），新的企业会计准则体系体现了与国际惯例接轨的趋势，但是由于中西方国家国体的不同，我国所得税会计准则与国际所得税会计准则相比还是有一定的差异。新企业所得税会计准则相比旧所得税会计准则在计税基础、对本期亏损的、减值的处理及会计核算方法上有所变化，分析对比新旧企业所得税会计准则处理的变化，可以为建立一套适合我国的企业所得税会计体系指引思路。我国关于所得税会计的理论和实务的研究起步均比较晚，所得税会计的发展还是一个薄弱环节。市场经济的不断变化，会计制度和所得税制度相对逐步分离,会计利润与按照税法计算应纳税所得额之间的差异日趋扩大，研究所得税会计理论与实务更应该与时俱进的，新企业会计准则体系下，对我国的所得税会计有关问题进行研究，不断完善我国所得税会计的发展，建立一套适合我国国情的所得税会计体系，有着积极的理论和现实意义。二、文献综述（一）国外研究综述1.美国所得税会计准则研究现状20世纪初的美国就出现了所得税会计准则，美国的会计准则制定基本上可以代表当今会计规范的发展方向。1913年美国颁布《所得税法》，确立了以经营收益作为计税基础的原则，1944年，美国会计师协会中的会计程序委员会（CAP）发布了第23号公告(ARB23)，首次明确了所得税的费用性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念①。1967年，美国会计原则委员会发布了第11号意见书，取消了应付税款法，①周玲，所得税会计沿革，《国际商务财会》2009.32要求采用递延所得税法来核算所得税。1986年，美国财务会计委员会发布了《所得税会计征求意见稿》，建议采用资产负债法对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》率先提出了暂时性差异的概念，用以取代美国会计原则委员会在第11号会计原则委员会意见书中使用的时间性差异。但是专家们对所得税会计的处理方法意见种种，致使FASB三次推迟执行96号公告的时间。1991年6月，委员会又发布了《所得税会计征求意见稿》，于1991年10月发布了109号公告，也就是修订后的所得税会计准则。该修订稿即为后来应用最广、影响最大的所得税会计准则②。2.国际会计准则研究现状1979年7月，国际会计准则委员会发布了《所得税会计》第12号公告要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理。国际会计准则委员会别于1989年和1994年两次发布《所得税会计征求意见稿》，要求进行所得税会计处理时采用收益表债务法。1996年10月国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际委员会准则第12号———所得税》，其采用的方法和原则与再次发布的ED49提出的要求基本一致，用暂时性差异这一概念取代了时间性差异的概念，确立了资产负债表债务法在所得税会计中的重要地位，该项准则基本上借鉴了美国第109号公告提出的处理方法。（二）国内研究综述企业所得税会计主要研究会计收益和应税收益的差异，我国所得税概念的提出始于20世纪70年代末。中国财税部门为了适应对外开放、利用外资的需要，提出了对外资企业征收所得税的建议③。1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了新中国成立以后制定的第一部企业所得税法《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》。1993年12月13日，国务院制定的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》自1994年1月1日起施行。在新企业所得税法实施的同时，我国所得税观念也从国家分配主体论转为费用论。我国在1994年发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年颁布的《企业会计准则———所得税》征求意见稿、2000年②《美国财务会计准则（第1-137号）》，经济科学出版社2002.1③周玲，所得税会计沿革，《国际商务财会》，2009.3312月制定的《企业会计制度》中，应付税款法、递延法及利润表债务法等所得税会计处理方法开始得到应用④。2000年的《企业会计制度》允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择，这里的债务法主要指损益表债务法。2006年2月15日财政部颁布《企业会计准则第18号一所得税》规定只能采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，它基本借鉴了IAS12中的《所得税》，基本上实现了国际趋同，这是我国新企业会计准则的一个标志性变化。三、所得税会计的概述（一）所得税会计的涵义在对我国的所得税会计进行研究的过程中，对所得税会计的概念，学术界有几种不同的解释。如贺志东教授在《新会计准则下企业税务会计操作实务》中定出了狭义和广义两种概念:狭义所得税会计就是指在会计利润的基础上按照税法的要求进行调整，以确认应纳税所得和应纳所得税额。广义的所得税会计是指与企业所得税有关的会计核算活动，它包括税前会计处理和纳税过程中的会计处理两部分。广义的所得税会计的范围涵盖了狭义上的概念，一般意义上的所得税会计都是广义的⑤。陈旭东学者在《关于所得税与会计关系的探讨》一文中给出了所得税会计的专门领域观⑥。专门领域观的所得税会计是指对企业或公司所得税进行适当的会计处理，是在处理由税法规定的企业与国家之间分配关系时所遵循的会计技术规范。本文作者更倾向于将所得税会计归于税务会计观。税务会计观中的所得税会计为企业纳税会计的一部分，它是以财务会计为基础，根据现行税收规定和征收办法，以企业的税务资金的运动过程为核算对象，进行应纳税额的计算，并通过纳税申报的方式提供有关税务方面的信息的一个会计学分支。所得税会计主要是研究会计收益和应税收益之间的差异，它是基于税法与会计准则对会计核算的要求不一致而产生的。应税收益和会计收益关系实质上就是税法与会计之间的关系，核心也就是纳税所得与会计所得的关系问题。按照税法与会计的各自规定,④周玲，所得税会计沿革及现状的探讨，《国际商务财会》，2009.3⑤贺志东，《新会计准则下企业税务会计操作实务》，电子工业出版社.2008年第35期⑥陈旭东，《关于所得税与会计关系的探讨》，财会月刊，2008.124最终形成的所得税利润与会计利润会因此不同,所得税会计就是研究两者差异的会计理论和方法。（二）所得税会计产生的原因会计和税收为经济领域中两个不同的分支，分别以会计准则和税法为原则进行核算，规范着不同的对象，在经济领域中发挥着不同的功能。在同一会计期间同一企业对收入、费用、利润的确认和计量中，根据会计准则规定计算所得到的税前会计利润和依据税法规定计算所得到的应税所得会产生差异。这种差异可能是由于计算口径的不一致产生的，也可能是由于计算时期不同产生的，在会计收益的基础上，按照税法规定对差异进行调整并做出适当的会计反映，由此可见，所得税会计产生的原因是会计收益和纳税所得之间在计算上存在差异。（三）企业所得税会计处理方法在我国的确立1994年以后，我国企业所得税会计都是依据《企业所得税会计处理的暂行规定》进行会计处理，直至2000年发布《企业会计制度》后，企业所得税会计采用应付税款法或纳税影响会计法进行核算，这里的纳税影响会计法下的债务法主要指损益表债务法。2006年2月财政部发布《企业会计准则第18号—所得税》，准则规定企业只能选择资产负债表债务法对所得税会计进行处理核算。资产负债表债务法将“暂时性差异”的概念代替了“时间性差异”,确立了资产负债表债务法在所得税会计处理方法中的重要地位。⑦四、新会计准则与国际会计准则下所得税会计差异比较（一）国际会计准则12号所得税国际会计准则第12号（IAS12）（2000年修订）对自1998年1月开始或以后会计期间有效⑧，准则采用了暂时性差异的概念，规定只能采用资产负债表债务法进行所得税会计的处理核算。相对以前的会计期间，对适用税率的变更做出说明，企业合并、以公允价值计价的资产、商誉、以股份为基础的支付确认上更具体。⑦陈博，《所得税会计理论及方法的探讨》，会计之友，2008.6⑧国际会计准则第12号—所得税5（二）我国企业会计准则第18号—所得税《企业会计准则第18号—所得税》中规定⑨，当企业在取得资产、负债时，首先应确定其账面价值，然后再按照相关要求确定其计税基础。如果该资产、负债的账面价值与其计税基础之间存在差异的，应确认差异所产生的递延所得税资产或递延所得税负债；当适用所得税税率发生变化的，企业还应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。实际上《企业会计准则第18号—所得税》规定企业只能采用资产负债表债务法进行核算，这是我国所得税会计处理方法迈出的关键一步。（三）中国与国际会计准则关于所得税会计的差异分析《企业会计准则第18号—所得税》在结合中国国情的基础上，充分借鉴《国际会计准则第12号—所得税》而制定的，它基本实现了与国际会计准则的趋同。两者相比区别不大，都是为了规范企业所得税的确认、计量和披露而进行的规范，只是在具体规则的详细程度等细节方面存在着些许差异。如IAS12中涉及到会计列报方面中的所得税资产和所得税负债的抵消问题、所得税费用的列支问题上中将递延国外所得税负债或资产的汇兑差额归入递延所得税费用或收益等都有规定⑩，我国《企业会计准则第18号—所得税》都没有涉及到这些方面的规定。IAS12在会计确认、会计披露、计税基础方面，对于一些具体的情况和特殊情形中规定比我国所得税会计准则的规定更详细，其中有的情况还有一些案例，而我国的所得税准则没有作此规定。在会计计量方面，我国《企业会计准则第18号—所得税》的规定和IAS12大致相同，只是在某些细节上存在一些差异。五、新旧所得税会计规范差异处理方法比较研究（一）新旧会计准则中所得税会计处理案例分析《企业会计准则第18号—所得税》的出台，使企业所得税的会计处理方法发生了较大变化。新旧企业会计准则下有关所得税会计处理方法的结构图如图1所示：图1：⑨企业会计准则第18号—所得税⑩王淑臣，《新旧所得税会计规范差异处理方法之比较》，会计之友，20086所得税会计处理方法应付税款法递延法旧制度损益表债务法纳税影响会计法债务法资产负债表债务法新制度（资料来源:根据新企业会计准则与原会计制度整理所得）下面笔者举例分析新旧准则下所得税会计规范差异处理方法的不同：1．应付税款法与资产负债表债务法核算差异比较分析【例1】11:某企业2009年计入成本费用的职工福利费为130000元，至年底尚未支付，税法核定的全年职工福利费的限额为100000元。企业固定资产原值300000元，会计采用双倍余额递减法计提折旧，税法规定采用直线法计提折旧，设备使用年限为5年，无残值。假设该企业2009年税前会计利润为300000元，所得税税率为25%。a.应付税款法的处理：当期发生的永久性差异=130000-100000=30000(元)当期发生的可抵扣暂时性差异=300000×2/5-300000/5=60000(元)当期应纳税所得额=300000+30000+60000=390000(元)当期应纳所得税额=390000×25%=97500(元)当期所得税费用=当期应交所得税=97500(元)借:所得税费用97500贷:应交税费—应交所得税97500b.新准则(资产负债表债务法)的处理2009年，对于应付职工福利费，会计上确认的预计负债的账面价值130000元与其计税基础13000元相同，不产生暂时性差异；对于固定资产，账面价值与计税基础之间的差额60000元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产15000元（60000×25%）。2009年应缴企业所得税97500元[(300000+60000+30000)×25%]。借：所得税费用8250011庞云翔.《应付债务法与资产负债表债务法的差异分析》.CommercialAccounting.2010.1.2期7递延所得税资产15000贷:应交税费——应交所得税97500应付税款法基于“利润分配说”的观点，所得税费用反映了企业依据当期经营所得应缴纳的所得税，但是应付税款法将暂时性差异等同于永久性差异处理,没有反映时间性差异对所得税