关联企业间借款的涉税处理

关联企业间借款的涉税处理企业实际支付给关联方的利息支出在一定条件下受债资比2:1的限制，这里的债资比的投资金额是指实际已到位的资金。法律依据：《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳所得税额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定：非金融企业向非金融企业企业的借款利息，不得超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。第一百一十九条的规定：企业所得税法第四十六条所称债权性投资是指，是指企业直接或间接从关联方获得的，需要偿还本金和利息或者需要以其他具有支付性质的方式予以补偿融资。企业间接从关联方获得债权性投资，包括：1、关联方通过无关联的第三方提供的债权性投资；2、无关联的第三方提供的、由关联方担保并负有连带责任的债权性投资；3、其他间接从关联方获得的负债实质的债权性投资；《企业所得税法》第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和利息。投资人对企业净资产拥有所有权的投资。《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准的有关财税问题的通知》（财税2008121号）在计算应纳所得税额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不得超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1；企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易资料符合独立交易的原则；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳所得税额时准予扣除。企业同时从事金融业和非金融业，其实际支付给关联方的利息支出，因按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按照本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除。有关印发《特殊纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发20092号）第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除的利息支出=年度支付给关系方的利息ⅹ（1-标准比例/关联债资比例）其中标准比例是指财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策的通知(财税2008121号)规定的比例.关联债资比例是指所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九条的规定,企业从其关联方接受的权益性投资的比例,关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资.第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下:关联债资比例=年度内各月份平均关联债权投资之和/年度各月平均投资之和各月平均关联债资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2各月平均权益投资=(月初权益投资账面余额+月末账面余额)/2权益投资为企业资产负债表所示的所有者权益金额.第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费、和其他具有利息性质的费用。第八十八条所得税法第四十六条不得在计算应纳所得税额时扣除的利息支出，不得结转到以后年度；应按实际支付给关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境内关联方的利息应视同分配给股东的股息，按照股息和利息分别实用的所得税税率差补证企业所得税，如已扣除的所得税款多于按股息计算应征所得税税款，多出部分不予退税。《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出》国税函（2009312号）的规定：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间的借款利息ⅹ该期间未缴够注册资本额/该期间借款额案例分析:D企业所有者权益构成实收资本1000万元，四个非金融企业关联方借款用于固定资产建设。甲乙丙丁的税负率分别是25%、20%、15%、10%；D企业税负率是25%；2012年向丁企业借款（符合《特别纳税实施方法《试行》国税20092号》规定的独立交易原则规定，其他三家不符合独立交易的原则规定。向甲企业借款2000万，税负率5%，付息100万；向乙企业借款2000万，税负率7%付息140万；向丙企业借款2000万，税负率2000万，税负率5%，付息100万，向丁企业借款3000万，税负率7%付息210万；同期银行贷款利率5%；2012年支付四家关联企业借款利息550万第一步:计算暂时性不能扣除利息1、支付四家关联企业利息=100+140+100+210=550万2、关联方借款总额=2000+2000+2000+3000=9000万3、暂时不能扣除的关联方利息:550ⅹ1-2/(9000/2000)=305.56万第二步:将暂时性不能扣除利息分配给关联方1、支付给甲企业利息应分配比例100/550ⅹ100%=18.18%支付给甲企业利息应分配的金额=305.56ⅹ18.18%=55.55万2、支付给乙企业利息应分配比例140/550ⅹ100%=25.45%支付给乙企业利息应分配金额=305.56ⅹ25.45%=77.77万3、支付给丙企业利息应分配比例100/550ⅹ100%=18.18%支付给丙企业利息应分配金额=305.56ⅹ18.18%=55.55万4、支付给丁企业利息应分配比例210/550ⅹ100%=38.19%支付给丁企业利息应分配金额=305.56ⅹ38.19%=116.69万第三步:判断将暂时性不能扣除利息中属于永久不可扣除利息1/甲企业税负率同D公司税负率相同,不存在超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息2/乙企业税负率低于D公司税负率,不符合独立性交易原则,乙企业分配出的暂时性不可扣除关联方借款利息77.77万为永久性不可扣除利息支出3/丙企业税负率低于D公司税负率该借款利息不符合独立性交易原则,丙企业分配出的暂时性不可扣除关联方借款利息55.55万为永久性不可扣除利息支出4/丁企业税负率低于D,但符合独立性交易原则,无永久性不可扣除利息支出第四步:将上述非永久性不可扣除的关联方借款利息中高于银行贷款利率部分进行调整,剔除部分永久性不可扣除利息1/向甲企业借款产生的关联方利息,因借款利率低于银行贷款利率,全部可以扣除2/向乙企业借款产生的关联方利息140万,剔除第三步分摊出的部分77.77万,因贷款利率7%高于银行贷款利率5%,需调整金额为17.78万(62.23/7%ⅹ7%-5%)3/向丙企业借款产生利息100万，剔除第三步分摊出的永久性不可扣除利息55.55万,剩余部分44.45万(100-55.55),因贷款利率不超过银行贷款利率5%,不需调整4/向丁企业借款产生的利息,不存在因超比例发生永久性不可扣除利息支出,全部关联方借款利息210万,因借款利率高于银行贷款利率需纳税调增=210/70%ⅹ(7%-5%)=60万通过四步,将关联方利息超过银行贷款利息部分计算纳税调增=17.78+60=77.78万综合上述,通过第三/第四步总共产生永久性不可扣除关联方利息=133.32+77.78=211.1万财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知财税[2008]121号2008.9.23各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局、新疆生产建设兵团财务局：为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下：一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1；二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。总局答疑——财税[2008]121号第二条的有关疑问三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。财税[2008]121号文政策解析需要关注的十三个关键词1、关联方实施条例第一百零九条：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。2、不符合规定的利息收入这句话表达的意思好像有问题。表面意思：只对“不符合规定的利息收入”作出规定，应按照有关规定缴纳企业所得税，不管利息支出方能否得到抵扣。实际意思：不符合规定的利息收入都要缴纳企业所得税，符合规定的更要缴纳了。感觉是过分强调不符合规定的利息收入，忽略了符合规定的利息收入。3、独立交易原则实施条例第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。4、境内关联方这里面重点强调了境内关联方，原因之一是境外的关联方实际税负实在是不好控制，所以突出了境内。5、实际税负实际税负是和名义税务相对应的，通常应当指企业实际负担的企业所得税所占收入的百分比，但是需要提出的是，由于增值税的原理，在所得税不变的前提下收入在一定程度上是可调的（平进平出），因此实际税负也是可调的。6、实际支付121文里面四次提到了实际支付这个词，实际上在实施条例里面也多次提到这个词。一定要注意。7、税法及其实施条例的有关规定实施条例第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。8、金融企业参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。9、权益性投资企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。实施条例第一百一十九条按《条例》释义P370解释，权益性投资包括股本，资本公积，盈余公积，和未分配利润（引自网友rongjr）权益性融资为企业资产负债表上会计记录的所有者权益数额，当所得者权益小于实收资本与资本公积之和，则权益性融资为实收资本与资本公积之和；当实收资本与资本公积之和小于实收资本，则权益性融资为实收资本。（引自网友千里马）10、债权性投资实施条例第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。11、金额基数的确定由于各金额是时点数，因此如何计算平均数也是一个问题。企业债资比例＝年度各月平均债权性融资之和/年度各月平均权益性融资之和其中：各月平均债权性融资＝（债权性融资的月初账面余额+月末账面余额）/2各月平均权益性融资＝（权益性融资月