作业成本法

《作业成本法》讲解（一）主讲老师赵贺春第一节作业成本法与作业基础管理一、作业成本法概述作业成本法（ActivityBasedCosting，即ABC）是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法。作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生、产品耗用作业、作业耗用资源、资源消耗产生成本。在传统成本法下，以产品作为成本分配对象、以单位产品耗用某种资源占当期该类资源消耗总额的比例（如机器小时）作为所有非制造成本分配依据，所得的成本核算结果并不完全真实、相关。作业成本法最初是为了更精确地核算产品成本，以解决产品生产过程中的共同成本（间接制造成本）的分配问题。【案例1】CDE公司生产两款型号（即标准型号和豪华型号）的A产品，有关资料见下表。A产品销售及生产情况表项目标准型号豪华型号备注年销售：件数120001000每件售价（元）130174每批件数100050每件所需工时：小时22.5每小时工资率（元/小时）1616每件所需材料成本（元）4464每件所需特别零部件数量（件）14每批所需的设置次数13每批所需发出材料次数11每年发出的销售发票数目（张）50240本期发生的各项间接费用如下：成本项目设置成本特别零部件成本客户发票成本材料处理成本其他间接成本合计间接成本金额（元）14640012000058000126000216000666400按人工基准计算两款型号（即标准型号和豪华型号）的A产品成本，有关计算如下：按人工基准计算的间接率＝间接成本/小时数＝（146400＋120000＋58000＋126000＋216000）/（24000＋30000）＝666400/54000＝12.34（元/小时）按人工基准分配的利润计算表由上述计算可知，使用传统的人工基准分配，标准和豪华两个型号的销售回报是一样的。但由于豪华型能提供较高的利润绝对值，所以，最近几个月来，CDE公司一直尝试说服购买标准型号的客户转为购买豪华型号。然而，在采用高技术以及高度自动化的生产条件下，设置成本的高低与设置次数直接相关，特别零部件处理成本高低与特别零部件数量直接相关，出具发票成本高低与发票数量直接相关，材料处理成本高低与材料批出次数直接相关，他们均与传统的人工基准无直接联系。在这种情况下，如果依据上述使用传统的人工基准分配上述费用，所得出的计算结果是严重失真的。这就是传统成本计算方法的困惑。为了提高产品成本计算的准确性，必须改变传统的按单一分配标准分配间接费用的成本计算方法。科学、合理、切实可行的途径是分析每项费用发生的原因（英文中使用Costdriver，译为成本动因），然后按其发生的原因（即成本动因）进行分配，这就是作业成本法（Activity-basedcosting，简称ABC法）的基本含义。按人工基准以及作业量基准计算两款型号（即标准型号和豪华型号）的A产品成本，结果见下表：成本项目栏次设置成本特别零部件成本客户发票成本材料处理成本其他间接成本间接成本额（a）14640012000058000126000216000动因设置次数特别零部件数量发票数量批数工时标准型（b）1212000501224000豪华型（c）7204800024024030000动因数量（d）=（b）+（c）7326000029025254000动因率（e）=(a)/(d)20022005004标准型成本（b）*（e）24002400010000600096000豪华型成本（c）*（e）1440009600048000120000120000在上述计算中，应用了以下费用分配标准或成本动因，见下表：项目金额成本动因设置成本146400设置次数特别零部件处理成本120000特别零部件数量出具发票成本58000发票数量材料处理成本126000材料批出次数其他间接费用216000工时按其动因对上述费用进行分配的结果见下表：项目标准型号豪华型号材料费4464人工费3240设置成本0.212这些数字的计算是根据上表的标准型号和豪华型号的总成本再除以12000件特别零部件成本28发票成本0.844材料处理成本0.510其他间接费用810总成本87.54148售价130174每件利润42.4626销售回报33%15%由上表可见，依据作业成本法得出的计算结果显示标准型号的回报较高，销售回报是豪华型号的两倍。最近几个月来，CDE公司一直尝试说服购买标准型号的客户转为购买豪华型号的做法是错误的。如果要使豪华型号的利润达到标准型号的水平，可以单独或同时应用以下两种策略：（1）提高价格：成功与否要看市场的反应。如要达至标准型号的利润水平，所需收取的价格大约是212元。但这价格并不能增加销售，除非推广部能说服客户称该价格反映了产品的素质等。（2）降低成本：活动分析指出了间接成本花费在什么地方。因此，降低成本需要改变生产的程序。豪华型号的设置成本，特别零部件处理成本和一般处理成本都是非常昂贵。可否改善生产程序来降低设置的成本？二、作业成本法的核算程序作业成本计算法，即基于作业（Activity）的成本计算方法，也称为作业成本计算，是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、经营过程、产品、服务及顾客的一种成本计算方法。作业成本计算法源于20世纪30年代末美国会计学家科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。20世纪70年代，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。此外，传统管理会计分析的重要立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出作业成本法。作业成本法首先引入“作业”观念，进而将企业的资源费用同使用这些资源的经营行为和生产过程（即作业）联系起来，依据资源分配动因将所消耗的各项资源分配到各项作业；然后，再把作业成本分配到产品、服务和受益于作业的顾客，即采用“作业消耗资源，产品消耗作业”的二阶段成本法，如下图所示：作业成本法的基本程序可概括如下：（1）确认耗用企业资源（尤其是辅助资源）的所有作业。“作业”一词译自英文“Activity”，其基本含义是指为了特定目的而消耗资源的活动或事项。按照作业层次的不同，分为单位级作业、批量级作业、产品级作业与顾客级作业四类。单位级作业是指所使用的资源与产品的产、销量成正比的工作。在传统的成本计算体系中，关于间接费用的归集是按照成本中心进行的，而对所归集起来的间接费用的分配则主要强调按单位级作业（即同产品、产销量成正比的作业，如人工工时、机器工时以及加工的材料数量等）进行的。然而，针对辅助资源耗用作业的研究表明，许多工作是同批次或产品级作业相联系的。与批别相关的活动或事项称为“批量级作业”，包括为新的生产批别准备机器、购买材料、处理顾客订单等。批量级作业耗用资源的多少主要与发生的次数相关，而与每一批的数量基本无关。它和单位级作业的主要区别在于完成批量级作业所需要的资源不依赖于每批次所包含的单位数（一次生产准备后生产的部件数，购买订单中包含的购买数量，一位顾客装运的产品数量）。传统的成本制度把进行批量级作业所耗用的费用视为固定的。但是如果公司需要更多的批次作业（为生产一系列不同类型产品和部件的工厂做生产准备，为复杂的产品材料清单购买材料、满足个别顾客的定制需要），那么必须提供额外的资源来完成。因此作业成本制度相对于传统成本制度的一个进步就是能够计量和分配处理生产通知单、搬运材料、生产准备、顾客订单和由产品、顾客、服务行为所引起的购买行为的成本。产品级作业代表完成每一类产品（或服务）的生产需要的工作，如维持和更新产品的技术要求、个别产品和服务所需的专门检验和工具、为个别产品服务所提供的技术支持、介绍新产品、修改产品特征等都属于产品级的活动或事项。产品级作业概念扩展到工厂以外则是顾客级作业，该工作能使公司完成向个别顾客销售，而与向顾客销售和交付的产品数量无关，如顾客市场研究和支持等。（2）将服务部门成本计入到相应的作业。企业的许多资源并非用于构成产品的实物形态，而是提供一系列辅助作业活动，诸如查验材料、搬运材料、维修机器、准备器具等，从而能为各类顾客生产产品和提供服务。作业成本法的目的不是将共同成本分配到产品，而是对用于各种作业的资源进行计量和定价，进而把辅助资源的资源费用追溯到对应的作业中，直到将企业的全部辅助资源费用都对应到相应的作业中为止。（3）确定分配各项费用的成本动因。成本动因是把作业和成本对象（如产品、服务和顾客）联结起来的纽带，它是一项作业产出的定量计量。以作业为基础的成本制度除保留了传统成本制度的单位级驱动如人工小时、机器小时之外，还需要使用能把批量级、产品级和顾客级作业的成本分配到产品和顾客中的作业成本驱动。在作业成本法下，成本核算的对象从传统的产品品种、批次、步骤等转变为作业单元。成本动因是识别一项活动能否作为作业单元的重要标准，如果一项活动的成本动因是唯一的，那么，可以将其视为一项基本的作业单元，能够确认为作业成本核算的对象。东奥会计在线版权所有《作业成本法》讲解（二）（4）按照产品或劳务消耗成本动因的数量将成本库中的间接成本分配到产品。根据各项产品或劳务消耗成本动因的数量以及各项间接成本的数额资料计算出每一种作业的成本驱动率，然后按“各项成本驱动的数量乘以该项作业成本驱动率”，就将成本库中的各项间接成本分配到产品中。这种成本计算法看起来很复杂，操作起来实际上很简单。【案例2】DEF公司生产并销售A产品，每月产销量约为100件。以材料接受部门为例来具体说明如何运用作业成本驱动。假定材料接受部门每月成本为50000元，每月平均直接人工小时为40000工时，则材料搬运费用的分配率为每直接人工小时1.25元。假定A产品的单位人工工时为1小时/件，根据公司的传统成本制度，每月A产品被分配到的搬运材料费用为125元。DEF公司采用新的作业成本制度，将材料搬运部门的工作分为接收部件、接收材料、把部件分配到生产车间三个主要的作业。对于每一个作业，设计者都为其选择了一个相应的成本驱动，然后收集每一作业成本驱动数量。将被分配来的作业费用除以作业成本驱动的数量就可以得到作业成本驱动率。其计算结果见下表所示：作业成本驱动率计算表项目接收部件接收材料分配部件和材料成本驱动类别接收部件次数接收材料次数生产批次数成本发生额25000元12500元12500元驱动数2500次1000次500批次作业成本驱动率10元/次12.5元/次25元/批次A产品是一个非常复杂的产品，它需要由50多个独立购买的部件和一些不同类型的原材料来组装成一个成品。一个月内生产100件A产品需要1个生产批次，购买20批部件和4批原材料（一个生产批次需要多次购货，因为生产A产品需要大量的不同部件和材料）。应用作业成本驱动分配材料搬运费用的计算过程如下表所示。A产品每月材料搬运费用计算表作业作业成本驱动量作业成本驱动率作业成本额接收部件2010/次200接收材料412.5/次50分配材料125/批次25材料搬运费用275单位A产品的材料搬运费用为2.75元（275÷100），而依据传统的直接人工分配方法，单位A产品的材料搬运费用仅为1.25元。A产品被分配的成本较高是因为它需要许多不同种类的部件和原材料，同时还因为这种低产量的产品的生产环节相对较短。在作业成本法下，间接费用是依据不同的动因进行分配的，这与传统成本计算体系中一般采用一个分配基础、从而按一个系数分配的粗糙做法形成鲜明的对比，也因此被说成是一种“采用多系数分配制造费用的分批成本法”。三、作业成本信息与作业管理作业成本法及其核算结果，从动因角度解决了成本“是多少”的问题，但并没有直接回答产品成本“应该是多少”“为什么是多少”等诸多其他问题。由作业成本法而引出的作业基础管理（ABM），在一定程度上则要解决此类问题。作