企业会计准则第30号讲义

《企业会计准则第30号—财务报表列报》（2014年）解读广东正中珠江会计师事务所王韶华1、吸收我国企业会计准则解释等相关内容，完善我国准则体系国际会计准则理事会（IASB）曾于2007年9月发布了对国际列报准则的修订，引入了“综合收益”的概念。对此，我国已于2009年6月11日发布了《企业会计准则解释第3号》（以下简称“《解释第3号》”），在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目一、修订背景2、保持与2011年新修订的国际列报准则持续趋同2011年6月16日，国际会计准则理事会正式发布了《对〈国际会计准则第1号—财务报表列报〉的修改—其他综合收益项目的列报》。国际列报准则的此次修订主要是：将其他综合收益项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报。一、修订背景二、主要变动CAS30（2014）的主要变动包括：（一）修订“综合收益”的有关内容在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目并进行了定义，同时将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。此外，原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。二、主要变动（二）整合现行规范性条款，充实完善相关内容借鉴国际列报准则的有关内容，并吸收我国列报准则应用指南和讲解中的有关内容，还在以下方面进行了修订：1、充实了持续经营的评价内容；2、明确了以权责发生制会计编制报表的相关内容，以与国际列报准则一致；（注：现金流量表按照收付实现制原则编制）二、主要变动3、明确了利得和损失项目的金额列报在原则上不得相互抵销；4、纳入了正常经营周期的定义；5、参考我国审计准则对“重要性”的判断以及当前国际上对“重要性”概念的最新进展，进一步完善了“重要性”的定义和判断；6、充实了附注披露内容，如重要会计政策和会计估计的披露、报表重要项目的说明、终止经营的有关披露等。三、主要内容（一）强调“四表一注”同等重要第一章总则财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：1、资产负债表2、利润表3、现金流量表4、所有者权益（或股东权益，下同）变动表5、附注三、主要内容财务报表上述组成部分具有同等的重要程度。如果企业提供给注册会计师的财务报表不含现金流量表，不能说“在所有重大方面按企业会计准则的规定编制”，只能作为特殊目的编制基础的财务报表。三、主要内容第二章第四条企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量，不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。三、主要内容如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时，企业还应当披露其他的必要信息。三、主要内容（二）持续经营的评价第二章第五条在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。三、主要内容企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。（或者作为特殊目的编制基础的财务报表）。三、主要内容（三）“重要性”的定义和判断第二章第十条重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据企业所处的具体环境，从项目的性质和金额两方面予以判断，且对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。三、主要内容判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。三、主要内容（四）可比期间的数据第二章第十二条当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。如果企业提供给注册会计师的财务报表不含上一个可比会计期间的比较数据，不能说“在所有重大方面按企业会计准则的规定编制”，只能作为特殊目的编制基础的财务报表。三、主要内容财务报表的列报项目发生变更的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对可比数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项会计准则规定。三、主要内容（五）引入正常营业周期的概念第三章资产负债表第十七条资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：（一）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用（二）主要为交易目的而持有（三）预计在资产负债表日起一年内变现（四）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物三、主要内容正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12个月）作为正常营业周期。被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。三、主要内容企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应当划分为流动负债。经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等，这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的为流动负债。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。三、主要内容（六）在利润表中增加“其他综合收益”和“综合收益总额”项目第四章第三十条综合收益，是指企业在某一期间与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。三、主要内容其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：1、以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等；三、主要内容2、以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。三、主要内容国际财务报告准则尚未对什么是“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和什么是“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”做出明确界定。对此，在我国列报准则中，我们目前的处理方式是遵循相关会计准则的规定，列举个别具体项目。（从列举项目中看，专项储备、政府主导搬迁形成的资本公积等不属于其他综合收益,但从综合收益的定义看似乎是）在所有者权益变动表中，用其他综合收益代替“直接计入所有者权益的利得和损失”。三、主要内容（七）附注内容附注一般应当按照下列顺序至少披露：（一）企业的基本情况。1．企业注册地、组织形式和总部地址。2．企业的业务性质和主要经营活动。3．母公司以及集团最终母公司的名称。4．财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日，或者以签字人及其签字日期为准。5．营业期限有限的企业，还应当披露有关其营业期限的信息。三、主要内容（二）财务报表的编制基础。（三）遵循企业会计准则的声明。（四）重要会计政策和会计估计。（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。（六）报表重要项目的说明。三、主要内容（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。（八）有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。以上是一般最低要求。（注：没有税项）三、主要内容（八）重要会计政策和会计估计的披露要求企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础，及其会计估计所采用的关键假设和不确定因素。与证监会要求趋于一致，不应照抄准则规定，应结合企业的具体实际进行针对性披露。三、主要内容（九）报表重要项目的说明企业应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序，对报表重要项目的说明采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。三、主要内容企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料，可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。三、主要内容企业应当在附注中披露下列关于其他综合收益各项目的信息：（一）其他综合收益各项目及其所得税影响；（二）其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；（三）其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。三、主要内容（十）终止经营的有关披露企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。终止经营，是指满足下列条件之一的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分：三、主要内容在终止经营的界定上,目前存在两种不同的观点:一种观点认为,终止经营是指业务的终止经营,不仅仅局限于分部的终止经营。持这一观点的有国际会计准则(ＩＡＳ35)、澳大利亚会计准则(ＡＡＳＢ1042)、美国财务会计准则公告(ＦＡＳ144)。另一种观点认为,终止经营是指分部的终止经营,如美国《会计原则委员会意见书第30号》(ＡＰＢＯｐｉｎｉｏｎ30)。终止经营的界定是终止经营会计规范的关键和难点三、主要内容“终止经营”涉及到比较复杂的界定问题，包括：1、客体的界定客体包括业务分部、地区分部、一条生产线、一项服务、某个子公司还是某个持续业务中终止的某些产品等等我国《企业会计准则———终止经营(征求意见稿)》对终止经营的客体范围界定与ＩＡＳ35的原则规定基本一致,即指一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区的企业组成部分,但没有像ＩＡＳ35那样在准则中进一步说明具体包括哪些情况。三、主要内容2、特征的界定国际会计准则对特征的界定:1.被终止经营的“企业组成部分”必须按一项单独计划进行,具体包括:(1)企业实质上对该组成部分进行整体处置,如在一项单独交易中出售该部分,拆分该部分或以该部分的所有权换入其他企业的股份后分给企业的股东;(2)对该部分进行逐项处置,如逐项出售该部分的资产及清偿其债务;(3)通过放弃来终止该部分。2.“企业组成部分”代表一个独立的主要业务范围或某个主要经