三大清算第三部分征地环节

征地环节•征管中存在问题？•征地环节在中小城市、县城、工业园区或乡镇“先上车后买票”占地开发方式和虚拟占地用地模式较普遍。其原因是多方面的，即有国有土地审批权高度集中在国家或省级国土资源部门，地方政府为招商引资开发利用土地方便，通过“虚拟企业”名义报批占地后分割给用地单位缘故，又有地方政府为搞新城镇建设将财政资金参与其中的政府行为导致征地环节不规范有关。另外部分地方政府急于招商引资出台很多超权限或不符合规定税收优惠政策，企业进入开发销售后期政府不及时兑现相关优惠政策，加之很多开发企业财务人员对征地环节相关税收政策不了解，导致税收风险非常高。征地环节基本规定•土地使用权原始取得方式：政府一级市场出让取得和二级市场转让、合作、合资、股权变更等取得。•一、土地使用权出让方式。•1什么是土地使用权出让？•国家以土地所有者身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金行为。（《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第8条）•2、出让方式•协议；招标；拍卖。（《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第13条）•3、出让方式取得土地使用权，其成本如何构成？•以出让方式取得土地（即通过招拍挂取得）•土地成本＝出让金＋相关税费＋土地征用及拆迁补偿费。•4、出让方式取得土地，会计处理？•①以现金方式实际支付各项款项时：借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费贷：银行存款•②以“产权调换”方式支付拆迁补偿费的，归还房屋时：借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费（本地块开发，分出房屋的市场公允价）贷：主营业务收入应交税费-----应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：开发产品•5、出让方式取得土地，应签何种合同，何种票据入帐？•合同：国有土地使用权出让合同。（通过合同签订的双方主体判断合同性质）•入帐票据：国土资源部门出的土地出让金收据和相关部门收取的行政事业性收费。•6、出让土地涉及相关税种。•（一）耕地占用税通过招拍挂方式出让取得土地一般会涉及。•（1）纳税人：占用耕地建房或从事非农业建设的单位或个人。（《耕地占用税暂行条例》国务院令第511号第3条）•提示：房地产企业通过出让、受让方式直接占用耕地开发房产，自然成为耕地占用税纳税人。•注意：•新《耕地占用税暂行条例》（国务院令第511号）自2008年1月1日实施。•新条例实施前，外商投资房地产企业占用耕地不是耕地占用税纳税人。•新条例实施后，耕地占用税纳税人包括外商投资企业、外国企业。•占地税纳税人和征税对象相关文件：•1、经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。（财政部总局令第49号第4条)•2、占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面及渔业水域滩涂等其他农用地建房或从事非农业建设的，比照本条例规定征耕地占用税。（《耕地占用税暂行条例》第14条）•3、占用园地建房或从事非农业建设的，视同占用耕地征耕地占用税。(《耕地占用税暂行条例实施细则》第3条)•【结论】：•1、占用税的征税范围：耕地、林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面及渔业水域滩涂、园地等。•2、占地税的纳税人：有两类，批准占地的为农用地转用审批文件中标明建设用地人或用地申请人。未批准占用耕地的，为实际用地人。•（2）耕地占地税的纳税时间：批准占用耕地的，为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知当天。未经批准占用耕地的，为实际占用耕地当天。（财税[2007]176号）•（3）耕地占地税的税率：各地适用税额由省级政府在国家规定范围内确定。•(二)土地使用税•（1）纳税人：•城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人。(城镇土地使用税暂行条例国务院令第483号第2条)•凡在土地使用税开征范围内使用土地的单位和个人，不论通过出让方式还是转让方式取得的土地使用权，都应依法缴土地使用税。（国税函发[1993]501号1993-3-24）•（2）计税依据：•纳税人实际占用土地面积。(城镇土地使用税暂行条例第3条)•（3）土地使用税的纳税时间：•①开始缴土地使用税时间：•新征用土地•（1）征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴土地使用税；•（2）征用的非耕地，自批准征用次月起缴土地使用税。（《城镇土地使用税暂行条例》第9条）•注意问题：•1、自2007年1月1日起，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订次月起缴城镇土地使用税。（财税[2006]186号）•2、自2015年1月1日起，通过招标、拍卖、挂牌方式取得建设用地，不属新征用耕地，纳税人应按财税[2006]186号第二条规定，从合同约定交付土地时间次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订次月起缴纳城镇土地使用税。（总局公告2014年第74号）•②终止缴土地使用税时间:•自2009年1月1日起，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、土地使用税纳税义务的，其应纳税款计算应截止到房产、土地实物或权利状态发生变化的当月末。（财税[2008]152号）•纳税时间相关问题：•(1)没经国土部门批准占用耕地的，是否享受免交土地使用税一年优惠政策？•答：没经国土部门批准占用耕地的，只要按规定交耕地占用税，就可享受免土地使用税一年优惠政策。•(2)企业占用耕地，如没缴耕地占用税，是否享受免交土地使用税一年优惠政策？•答：征用耕地，无论是否缴耕地占用税，自批准征用之日起满一年时才开始缴土地使用税。对未缴耕地占用税，按有关规定进行催缴。•（三）契税•（1）纳税人：境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。(契税暂行条例国务院令第224号第1条)•（2）征税对象：•转移土地、房屋权属指下列行为：国有土地使用权出让；土地使用权转让（包括出售、赠与和交换；房屋买卖）；房屋赠与；房屋交换。(契税暂行条例第2条)•契税视同销售：•土地、房屋权属以下列方式转移，视同土地使用权转让、房屋买卖或房屋赠与征税：（1）以土地、房屋权属作价投资、入股；（2）以土地、房屋权属抵债；（3）以获奖方式承受土地、房屋权属；（4）以预购方式或预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。（《契税暂行条例细则》财法字[1997]52号第8条)•结论：房地产企业通过出让、受让、抵债、接受投资、受赠等直接取得土地使用权，属契税征税范围。•（3）契税税率：3-5%。(契税暂行条例（国务院令第224号）第3条)，具体税率以各省级政府规定为准。•（4）契税计税依据基本规定•①国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；•②土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖市场价格核定；•③土地使用权交换、房屋交换，为所交换土地使用权、房屋价格差额。•前款成交价格明显低于市场价格且无正当理由的，或所交换土地使用权、房屋价格差额明显不合理且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。(契税暂行条例第4条)•契税计税依据具体规定：•（1）财税字[1998]096号：土地使用权出让，土地使用权出售，房屋买卖计税依据是成交价格，即土地、房屋权属转移合同确定价格，包括承受者应交付货币，实物，无形资产或其他经济利益。因此，合同确定成交价格中包含所有价款都属计税依据范围。土地使用权出让，土地使用权转让，房屋买卖成交价格中所含行政事业性收费，属成交价格组成部分，不应从中剔除，纳税人应按合同确定成交价格全额计算缴契税。（财税字[1998]096号）即成交价中行政收费不可扣。•（2）契税暂行条例细则（财法字[1997]52号）第11条：以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或土地收益。•（3）财税[2004]134号2004-8-3：•①出让国有土地使用权的，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付全部经济利益。•情况1：协议方式出让的，契税计税价格为成交价格。包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付货币、实物、无形资产及其他经济利益。没成交价或成交价明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认价；土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。•情况2：竞价方式出让的，契税计税价格，一般为竞价成交价，土地出让金、市政建设配套费及各种补偿费用应包括在内。•②先以划拨取得土地使用权，后批准改出让方式取得该土地使用权的，应依法缴契税，计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。•(4)国税函[2009]603号2009-10-27：出让国有土地使用权，契税计税价为承受人为取得该土地使用权支付全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按土地成交总价款计征契税，其中土地前期开发成本不得扣除。•(5)国税函[2002]1094号2002-12-18：土地使用权受让人通过完成土地使用权转让方约定投资额度或投资特定项目，以此获取低价转让或无偿赠与土地使用权，属契税征收范围，计税价格由征收机关参照纳税发生时当地市场价核定。•(6)国税函[2004]322号2004-3-2：以土地、房屋权属作价投资入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖征契税。土地租赁行为不属契税征收范围。•(7)减免土地出让金行为，如何计征契税？•承受国有土地使用权应支付土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。（国税函[2005]436号2005-5-11）•【结论】：房地产企业取得土地其契税政策应关注以下几点：•第一，应以取得该土地使用权支付全部经济利益为契税征税依据。以项目换取方式承受土地使用权或以土地出资，均属契税征收范围。•第二，不得因减免土地出让金，而减免契税。•（8）以招拍挂方式出让国有土地使用权的，纳税人为最终与土地管理部门签出让合同的土地使用权承受人。（财税[2012]82号2012-12-6）•间接取得土地其契税应如何处理呢？•房地产企业实务中，通过企业股权转让、企业合并、企业分立等方式间接取得土地使用权。上述方式中，通常土地权属没有发生变更，一般不征收或享受免征契税待遇。（财税[2012]4号）不征或免征区别？•（5）契税纳税时间：纳税人签订土地、房屋权属转移合同当天，或纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证当天。(契税暂行条例第8条)•纳税人应自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定期限内缴税款。(契税暂行条例第9条)•契税征收机关核定期限又是如何规定的呢？即如何计算契税滞纳金？•总局对此没明文规定，应以各省级地税机关规定为准，如辽宁规定：•纳税人应自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地契税征收机关办理纳税申报，并在办理房地产权属证明前（时）缴契税。自纳税义务发生之日起，其缴税期限最长不得超过730天。（辽宁省地税公告2013年第6号2013-6-25）•契税属农业税范畴，对未按规定期限办理契税纳税申报行为，征管中如何确认呢？•自２００１年５月１日（含本日）起到国务院制定农业税收征收管理办法实施前，农业税收征收管理，暂参照《税收征管法》有关规定执行。（国税发[2001]110号2001-9-20）•征管法有关规定：凡税款滞纳行为发生在２００１年４月３０日以前的，按原《税收征管法》规定，按日加收滞纳税款千分之二滞纳金；２００１年５月１日后发生的，按《税收征管法》规定，按日加收滞纳税款万分之五滞纳金。（国税发[2001]110号2001-9-20）•征管法62条：纳税人未按规定期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可处二千元以下罚款；情节严重的，可处二千元以上一万元以下罚款。•具体处罚裁量