14国际税收补充问题

《海外账户税收合规法案》的重要条款要推迟到2014年7月1日才生效，但该法案有着深远的影响。例如，凯威莱德国际律师事务所(Cadwalader,Wickersham&Taft)合伙人迪安·贝里(DeanBerry)说，法案会要求国外的信托公司向IRS提交持有美国绿卡的受益人的信息，即使该受益人一分钱都不拿，甚至不知道该信托公司的存在。政府对海外资产的打压始于2001年恐怖袭击之后，瑞士银行业巨头瑞银集团(UBSAG)2009年同意支付7.8亿美元就其协助美国纳税人隐匿资产的指控达成和解后，美国对海外资产的打压愈加猛烈。在2009年与瑞银达成和解后，美国政府加大了打击海外避税力度。作为和解协议的一部分，瑞银向美国移交了拥有秘密帐户的4,000多名美国纳税人的名单。其他银行也向美国支付罚款并提交了客户名单。2010年，美国国会通过了《海外账户税收合规法案》(ForeignAccountTaxComplianceAct)。法案要求拥有海外账户的美国纳税人必须进一步披露资产状况，还要求外国金融机构必须向IRS提交美国账户持有者的资产信息，否则将面临沉重的代价。──了解美国的纳税政策。和几乎其他所有国家都不同，美国对其公民和永久居民在全球范围的所有收入都征税。──了解法规的变化。虽然美国针对全球收入征税的政策已经有几十年时间，但专家说有关这类收入的法律很少得到执行。──偶尔偷税者或许有可能避免严重处罚。IRS有一项保护纳税人免受刑事起诉的有限赦免计划，一般可以用严厉的罚款代替刑事起诉。──脱离国籍可能也会有高额的代价。放弃国籍者通常需要证明自己在过去五年遵守了美国税法，这意味着脱离国籍是一个很糟糕的需要清理过去问题的策略。──绿卡持有人可能有其他选择。打算放弃绿卡的拥有永久居住资格者，若过去15年中的至少八年时间持有绿卡，则需要缴纳脱籍税。──利用周密的计划缓和美国税收和披露的冲击。美国法规为准备向山姆大叔摊牌的人提供了几种选择。以下是美国纳税人需要知道的几点：FATCA条款要求所有的美国税务居民和外国金融机构(ForeignFinancialInstitution，下称“FFI”)必须向美国国税局报告其美国客户的账户信息，不合作的金融机构若有源自美国的任何收入，包括获得投资处置收入和来源于美国资产的利息、股息收入，将会被扣缴30%的预提所得税。FATCA的申报对象为美国公民，其中包括在海外有个人账户达5万美元以上和企业账户25万美元以上的持有美国绿卡和双重国籍者。对于某些非金融机构来说，一旦其拥有超过10%以上的美国股东，该非金融机构就必须定期向美国国税局申报公司持股人国籍资料和持股比例。与此同时，FATCA要求所有的FFI与美国财政部签署一份FFI协议，协议内容包括识别美国投资者、遵守核查和尽职调查程序，对美国投资者账户进行年度报告以及对未充分披露的账户收取预提所得税。年美国政府推出了FATCA，要求他国必须向美国国税局提供美国居民在该国获得投资处置收入和来源于美国资产的利息、股息收入,包括账户余额、利息、支付去向等银行账户信息。美国刚刚推出FATCA时，包括中国在内的很多亚洲国家政府并没有对FATCA正式表态，法案中的许多“霸王条款”甚至在中国的银行界引发了较大的不满。但随着各国经济的发展，越来越多的国家也意识到共享信息有助于防止偷税漏税，打击经济犯罪，实现双赢。从2011年开始，中国的银行业多次就应对美国“FATCA法案”组织召开研讨会，央行要求各个银行尽早着手研究具体应对方案，做好相关准备工作。“与美国就FATCA达成初步协议，将有助于中国政府掌握中国人在美国的资产情况，提高税收征缴水平，营造公平的税收环境，对于贪腐行为也有间接的震慑作用。”北京大学财经法研究中心主任刘剑文表示。://epaper.bjnews.com.cn/html/2014-07/04/content_521800.htm?div=-1具体来说，一个中国贪腐官员的妻子有美国居民身份，或获得了美国绿卡，在非美国金融机构内藏匿了资金，这些国家仅仅需向美国政府提供资金情况，而无需向中国政府提供，而美国方面即使获取这些信息，也没义务向中国政府提供。仅仅只有当她是中国居民身份，且在美国金融机构内有资金时，中国政府才会得到通报。由此可见，如果说要躲过美国政府查税很难操作的话，要躲过美国向中国政府通报，则容易得多。2013年5月美国国会参议院举行听证会，就“海外避税”问题，对美国苹果公司的高管们进行质询，所列举的几项重要避税事实是：（1）向海外（即美国以外）转移利润：苹果2012年末拥有的1450亿美元现金或现金资产中有1020亿美元游离于美国海外，而且几乎没有缴税；（2）海外关联公司的非税收居民身份：苹果在爱尔兰的两家关键的关联公司自我否定了爱尔兰的居民纳税人身份，也不承认为美国的税收居民，他们是苹果国际运营公司（AppleOperationInternational，下称AOI）和苹果国际销售公司（AppleSalesInternational，下称ASI）；（3）滥用成本分摊协议：成本分摊协议（CostSharingAgreement，下称CSA），是苹果把数百亿美元的利润转移到爱尔兰的主要工具。宁琦、励贺林：《苹果公司避税案例研究和中国应对BEPS的紧迫性分析及策略建议》，中国注册会计师非执业会员版，2014年02期。美国国际运营公司，即AOI，是苹果在美国以外的海外关联公司组织结构的第一级关联公司，100%为API拥有。①AOI，在爱尔兰却没有物理空间上的真实存在，AOI与AOE、ADI和ASI共享在爱尔兰Cork市的一个公司注册地址，而此有地址而没有办公室。③AOI的资产由API位于美国内华达州的一家专门从事资产管理的子公司负责管理，AOI的资产（主要是现金）存放在其开设于美国纽约的银行账户。②AOI自设立以来的30多年没有一名员工，只有三个自然人作为董事，然而他们中两位是API的员工，居住并工作在美国加州，另外一位是ADI的员工，居住在爱尔兰，并且AOI的董事会会议几乎都是在美国加州召开的。④AOI的全部会计账簿和财务记录由位于美国德州的苹果财务会计共享服务中心负责维护和管理，AOI在爱尔兰没有开设任何银行账户。上述安排目的在于证明AOI所有的业务活动和经营管理控制所在地不在爱尔兰，因此自我否定了其爱尔兰的居民纳税人身份，并且也不承认为美国的税收居民。爱尔兰的税法规定，公司管理和控制的实际所在地在爱尔兰即成为爱尔兰的税收居民，而不论这家公司是否注册在爱尔兰。美国的税收法典规定，依据公司注册设立的地点来确定居民纳税人的身份。苹果正是利用了爱尔兰国内税法与美国税收法典中关于居民纳税人相关规定的差异，自否居民纳税人身份。苹果人为地形成AOI和ASI的实际经营和管理控制所在地不在爱尔兰，自我否定了爱尔兰的税收居民身份，同时，又因为AOI和ASI不是在美国注册设立，依据美国的税收法典，也不承认为美国的税收居民。自2009年至2012年，AOI从其下属的关联公司共计收到股息300亿美元，相当于这一时期苹果全球净利润的30％，AOI没有就此向任何国家纳税。ASI坚持认为它的实际经营活动和管理控制所在地不在爱尔兰，否认自己爱尔兰居民纳税人的身份，也不承认是美国的税收居民。①ASI和其直接母公司AOE同样设立在爱尔兰，而AOE的直接母公司是AOI。②在2012年以前，与AOI一样，ASI也没有自己的员工，其董事会成员是工作和居住在美国的API员工。③自2006年5月至2012年3月的共计33次董事会会议都在美国加州召开。自2009年至2012年，ASI共计取得740亿美元的利润，几乎没有纳税。苹果全球的研发活动都在美国本土进行，同时苹果将其生产活动几乎全部外包，使用第三方合约制造商来生产在美国研发出来的新产品。苹果全球采购而来的零配件和部件全部运往中国，由中国的一家第三方合约制造商（下称中国合约制造商）最终制成苹果的各种商品。①中国合约制造商是依据与苹果达成的《合约加工服务协议》向苹果提供合约制造服务，这种服务包括，对苹果全球采购而来的零配件和部件等进行最终的组装、装配、集成、软件和系统的安装、倒入、调试、测试、检验、包装等一系列专业操作，而最终制成苹果商品。②中国合约制造商在苹果的全球价值链体系中，只充当简单功能风险承担者的角色。虽然苹果商品由其最终制成，但赚取的利润是很低的，复杂的关联交易中，苹果商品的法律所有权被一次次转移，是由一连串的合同或订单完成的，实际上苹果商品在物理空间上并没有像其法律所有权那样一次次地转移。①当API把苹果商品转售给美洲市场的关联分销公司，ASI（ADI受ASI委托）把苹果商品转售给欧洲和亚太地区的关联分销公司时，就会附上很高的加价，换言之，API获得了销往美洲市场苹果商品的利润，ASI（包括ADI）获得了销往美洲以外市场苹果商品的利润。②在苹果价值链体系中，API和ASI被苹果定义为资产、功能和风险的主承担者，因为他们拥有苹果价值链中最有价值的核心部分：知识产权，这是苹果几十年来对价值链和转让定价精心设计和运作的结果，使得API和ASI在与各区域关联分销公司的关联交易定价中，以“企业家”的功能地位出现，并居于整个苹果价值链和转让定价交易的核心，其结果是，通过关联交易美洲市场的销售利润保留在API，美洲以外市场的销售利润保留在ASI（包括ADI，ADI在爱尔兰享受2％甚或更低的所得税率），ASI和ADI以分配股息的方式把利润集中于AOI。成本分摊协议（CSA）主要由两家苹果的关联公司签订，即API和ASI。①苹果全球的研发活动几乎都在美国本土进行，但CSA规定，由API与ASI按照各自负责的销售市场实现的销售收入所形成的比例，分担苹果全球研发活动的成本。②苹果研发活动的成果，就是苹果的知识产权，这是苹果和苹果商品的核心竞争力和价值源泉所在。CSA对苹果的知识产权做了特殊的安排，把知识产权拆分为法律权利（LegalRights）和经济权利（EconomicRights）。全部的法律权利由API拥有，即API是苹果知识产权中的法律权利的唯一拥有者。同时API还是销往美洲市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者。ASI是销往美洲以外市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者苹果把全球市场分为美洲市场和美洲以外市场。苹果在美洲市场的交易活动，以API为资产、功能和风险的主承担者，赚取企业家（Entrepreneur）利润，即苹果在这个市场的利润由API获得，因为API拥有这个市场苹果商品知识产权中的经济权利，在此区域的关联交易中居于核心和主导地位。苹果和苹果商品的核心价值，就是苹果商品中所嵌入的知识产权和苹果商品代表的商誉，而苹果知识产权的根本来源是苹果的研发活动。苹果的研发活动几乎全部都是在美国本土进行，是API的工程师和专家完成的。2012年API向美国政府纳税600亿美元，成为向美国政府纳税最多的公司之一，就是这个原因。苹果在美洲以外市场的交易活动，以ASI为资产、功能和风险的主承担者，赚取企业家（Entrepreneur）利润，即苹果在这个市场的利润由ASI获得，因为ASI拥有这个市场苹果商品知识产权中的经济权利，ASI在此区域的关联交易中居于核心和主导地位。在美国本土进行的研发活动所创造出的价值极高的知识产权被部分地置于爱尔兰公司名下，所赚取的巨额商业利润，大得不成比例的被截留在美国以外，成功避税。自2009年至2012年，ASI依据CSA承担了49亿美元的苹果研发活动成本，而此期间内，ASI却因拥有苹果的知识产权中的经济权利而获得了740亿美元的利润，投入产出比达到了惊人的1：15。①中国合