企业会计核算中的税务筹划

第五章企业会计核算中的税收筹划税收筹划策略、方法与案例（第二版）企业兼营与混合销售中的税收筹划关注增值税“视同销售”行为，避免额外税收负担“以物易物”时应关注消费税负担“组成计税价格”中的税收筹划选择适当的汇率筹划进口环节流转税卷烟厂可以针对差别税率进行消费税筹划外购已税消费品连续生产消费税应税消费品问题1243567充分利用营业税应税营业额中的扣除项目运用起征点筹划营业税利息扣除标准的选择与土地增值税选择适当的存货计价方法实现所得税筹划用足费用扣除标准进行企业所得税筹划小型微利企业可以通过税收筹划适用较低的税率利用折旧费用进行企业所得税筹划891110121314充分记录“扣除项目”金额可以直接降低土地增值税负担分清应税项目与非应税项目，充分运用土地增值税优惠利润分配中的税收筹划广告业务的税收筹划利用古旧图书免征增值税政策进行税收筹划合同中的不同经济事项应分别核算151618171920一教学目的与要求●重点掌握企业财务会计管理中一些常见业务的税收筹划方法，如有关固定资产折旧与存货发出成本的计价、有关费用扣除中的税收筹划空间等，以及其他常见业务中税收筹划的一般规律。●对其他非常规业务，以及特殊行业在财务会计核算中的税收筹划方法，也应理解其税收筹划原理，具备举一反三的能力。二教学内容与方法●【重点难点关键点解析】（见下）兼营非应税劳务混合销售行为应税货物非应税劳务紧密相连，且针对某项销售行为无直接联系和从属关系，针对多种经营活动营业税应征范围的劳务增值税应征范围的货物缴纳增值税以生产批发零售为主,兼营非应税劳务未分别核算缴纳营业税是否注意50%比例主管国、地税分别核定各自销售额分别核算分别纳税理解增值税兼营与混合销售的区别-难点企业兼营与混合销售中的税收筹划兼营增值税和营业税应税行为兼营不同税率或应税劳务兼营消费税不同税率产品应分别核算未分别核算或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的从高适用税率有时不分别核算税负更轻①营业税的税率水平高于增值税时，统一缴纳增值税的负担更轻②企业的成本比例也是决定是否分别核算的重要因素企业兼营与混合销售中的税收筹划一、企业兼营行为中的税收筹划例：某县城的贸工农实业总公司2009年8月实现销售收入200万（不含增值税），其中80万元是销售化肥和农机的收入。由于不了解税法规定，未将不同税率商品分别核算，结果应就全部商品按照17%的税率计算销项增值税。销项增值税=200×17%=34（万元）分别核算以后，该企业销项增值为：销项增值税=（200-80）×17%+80×13%=30.8（万元）降3.2万元的增值税纳税义务。例：某酒厂2010年2月生产并销售粮食白酒100吨，实现销售收入50万元，同时销售酒精50吨，实现销售收入10万元。但该酒厂未将两项收入分别核算。一并按照粮食白酒的标准缴纳消费税。应纳消费税=（500000+100000）×20%+（100+50）×2000×0.5=27（万元）如果分别核算，粮食白酒应在缴纳20%从价税的基础上再缴纳每500克0.5元的从量税，酒精按照销售价格的5%缴纳消费税。白酒应纳消费税=500000×20%+100×2000×0.5=20（万元）酒精应纳消费税=100000×5%=0.5（万元）应纳消费税合计=20.5万元，减少了6.5万元。企业兼营与混合销售中的税收筹划合同文本设计、财务核算问题企业兼营与混合销售中的税收筹划例：某企业主要从事计算机组装和销售业务，近期计划用组装的电脑举办一个小型游戏厅。按照我国税法规定，以及税收筹划的一般规律，该企业计划将两项业务分别核算，那么计算机销售业务应缴纳增值税，游戏厅业务应按照娱乐业20%的税率缴纳营业税。假设目前该企业计算机组装和销售业务月营业额约为20万元，预计游戏厅月营业额约为5万元。销项增值税=20×17%=3.4（万元）营业税=5×20%=1（万元）筹划剖析假设该企业不分别核算兼营项目，那么在两种账务处理方法下，计算机销售业务的税收负担是相同的；而对游戏厅业务而言，如果缴纳营业税，则税收负担是营业收入的20%，但如果缴纳增值税，即使进项税额为0，其税收负担最多只是营业收入的17%。当该企业是小规模纳税人时，其税收负担只是营业收入的3%！不对这两项业务分别核算该企业应就两项业务统一缴纳增值税。销项增值税=（20+5）×17%=4.25（万元）与原来相比，该企业的税收负担降低了0.15万元。1关注纳税人所处的税收征收管理环境2营业税的税率水平高于增值税不只限于案例中的这种情况3关注实际税负水平提示企业兼营与混合销售中的税收筹划例：某企业是增值税一般纳税人，同时从事两项业务M和N。如果其将M和N分别核算，那么M应缴纳增值税，N应按照服务业5%的税率缴纳营业税。假设N业务每月可实现销售收入A（含税），其中有比例V是为此购入产品的价值[1]。该企业是否应将两项业务分别核算？筹划剖析我国税法规定，如果该企业未对这两项业务分别核算，则应就M和N统一缴纳增值税。也就是说，是否分别核算对于M业务来讲，结果是一样的，都是缴纳增值税。区别只在于N业务。对于N业务而言，销项增值税=A÷(1+17%)×17%进项增值税=(A×v)÷(1+17%)×17%应纳增值税T1=A÷(1+17%)×17%－(A×v)÷(1+17%)×17%当缴纳营业税时，企业N业务需要就全部收入按照5%的税率缴纳营业税，即：应纳营业税T2=A×5%当T1=T2时，V=65.59%当V大于65.59%时，N业务缴纳增值税的税收负担更轻；当V小于65.59%时，N业务缴纳营业税的税收负担更轻；当V等于65.59%时，N业务缴纳增值税和营业税的负担相等计算比较企业混合销售行为中的税收筹划国家规定财政部国家税务总局第50号令第五条的规定销售行为货物非增值税应税劳务混合销售行为视为销售货物从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为缴纳增值税其他单位和个人的混合销售行为缴纳其他税属应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目范围的劳务视为销售非增值税应税劳务企业混合销售行为中的税收筹划例：某高等院校所属的一研究机构2010年1月转让自己研制的一项技术专利。合同约定总价款为200万元，其中包括专利技术转让收入110万元，专用设备销售收入90万元。该研究机构当年未发生其他销售或技术转让。这显然是一项典型的混合销售行为。根据我国增值税有关混合销售行为的规定，该研究机构的专利技术转让收入额占收入总额的55%，高于50%，需要缴纳营业税。即：应纳营业税=200×5%=10（万元）筹划剖析由于该研究机构属于非企业性单位，不属于增值税一般纳税人，应按照小规模纳税人的计税方式，按照3%的比例计算增值税。因此，该笔业务按照增值税纳税，其税负更轻。可见，该案例筹划的关键是，应该把货物销售的比例提高至50%以上。筹划操作该研究机构可以预先将合同价款略作修改，比如改为专利技术转让收入90万元，专用设备销售收入110万元，那么就可以将货物销售额的比例提高为55%，使该项业务可以按照3%的税率缴纳增值税。如果按照3%的税率缴纳增值税：应纳增值税=200×3%=6（万元）与筹划前相比，税收负担降低了4万元。筹划结果企业混合销售行为中的税收筹划例：某公司主要从事建筑装修业务并销售有关建筑材料。预计2010年该公司可实现收入250万元（价税合计）。根据公司历史财务资料估算，其中150万元为装修材料价款，100万元为装修劳务费。同时，公司全年可取得允许抵扣的增值税进项税额11万元。按照我国税法规定，该公司的业务属于增值税与营业税的混合销售行为，应按照企业的“主营业务”确定所应缴纳的税种。根据公司财务资料，企业2010年发生增值税应税销售额150万元，营业税应税劳务营业额100万元，该公司货物销售额超过50%，应对其全部业务征收增值税。这样，该公司2010年应缴纳增值税为：增值税销项税额=250÷（1+17%）17%=36.32（万元）增值税进项税额=11（万元）应纳增值税=36.32-11=25.32（万元）筹划前筹划操作该公司应设法使货物销售额不足50%，这样公司可以就全部收入缴纳营业税。例如，在“包工包料”业务合同中，将“清工”业务收入适当增加。例如，将30万元材料款转化为劳务费。应纳营业税=250×3%=7.5万元也就是说，公司缴纳的税收减少了17.82万元，税收负担只相当于筹划前的51.8%。企业混合销售行为中的税收筹划其关键因素是，企业进项增值税占销售总额的比例。在企业销售总额不变的情况下，企业的增值税销项税额就不会变，这时进项税额的比例越低，企业缴纳增值税的数额就越高，因而将混合销售业务筹划为营业税应税行为，其筹划效果就更加显著。计算分析假设某企业的业务为混合销售行为，企业销售总额为A（价税合计），如果企业缴纳增值税，则应适用17%的增值税税率，如果缴纳营业税，需要适用3%的营业税税率。假设原材料等可抵扣进项增值税项目的购入价值占销售总额的比例为X时，企业缴纳增值税与营业税的税负相等，则有：A÷(1+17%)×17%－(X×A)÷(1+17%)×17%=A×3%经计算可得，X=79.35%如果企业的增值税税率（含销项、进项）为17%，营业税税率为3%，那么当企业可抵扣进项增值税项目的购入价值占销售总额的比例高于79.35%时，企业按照增值税纳税的税负较轻；如果可抵扣进项增值税项目的购入价值占销售总额的比例低于79.35%，企业应设法按照营业税纳税，以实现较低的税收负担。增值税的视同销售行为★将货物交由他人代销/代销他人的货物★设有两个以上的机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至另一个机构用于销售（相关机构设在同一县市的除外）★将自产或委托加工的货物用于：⑴非应税项目；⑵集体福利或个人消费★将自产、委托加工或购买的货物：⑴作为投资提供给其他单位或个体经营者⑵分配给股东或个人投资者⑶无偿赠送他人充分了解这些视同销售行为，避免承担不必要的税负，或为企业增加不必要的支出关注“视同销售”行为，避免额外税收负担“以物易物”时应关注消费税负担纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品（“以物易物”），应以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税例：某汽车制造厂以10辆自产A型小汽车换取某钢铁厂生产的钢板600吨，每吨钢材的市场售价为3000元/吨。该汽车厂生产的A型小汽车对外销售单价分为20万元、18万元和16万元。该小汽车适用9%的消费税税率。按照我国现行税法的要求，该汽车制造厂用于换取生产资料的产品，即A型小汽车，应按其最高销售价格作为计算依据计算缴纳消费税。因此，该汽车制造厂应按20万元单价计税，即：应纳消费税=10×20×9%=18（万元）筹划过程首先与钢铁厂签订一份销售小汽车的合同，然后再与钢铁厂签订一份购买钢板的合同，且使两份合同的金额相等，形成形式上的一购一销，然后按双方约定的价格进行反方向的资金划拨。“以物易物”时应关注消费税负担具体操作经计算，两企业前述以物易物交易的市场价值为180万元，那么两企业可以一方面签订一份价值180万元的小汽车购销合同，另一方面签订一份价值180万元的钢板购销合同。然后双方各自向对方划拨180万元的资金，使每一份合同都形成事实上的履约汽车制造厂就可以按照180万元的销售额缴纳消费税，这样，应纳消费税=180×9%=16.2（万元）比筹划前降低了1.8万元消费税纳税义务在某些特殊情况下，汽车制造厂还可能更多地节省税款。切不可贪图小利而将合同金额定得过低双方签订的一购一销两个合同必须形成事实上的履约上述方案只是给汽车制造厂带来了节约税款的效果，而对钢材厂来讲，只是使交易过程变得更加烦琐，而没有带来任何经济利益。“组成计税价格”中的税收筹划国家规定纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。从价定率组成计税价格计算公式组成计税价格=（成本+