第十一章 终结审计与审计报告

第十一章终结审计与审计报告第一节编制审计差异调整表和试算平衡表注册会计师在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与适用的企业会计准则和相关的会计制度的不一致，叫审计差异。一、编制审计差异调整表（一）审计差异的种类重分类差异核算差异账户记录分为按是否需要调整审计差异种类建议调整的不符事项因企业对经济业务进行了不恰当的会计处理而引起的差异因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的差异不建议调整的不符事项审计调整分录汇总表重分类分录汇总表未调整不符事项汇总表（二）审计差异的评价与处理汇总数超过重要性水平：①提请被审计单位调整财务报表,使调整后的汇总数低于重要性水平；如被审计单位同意采纳,应获取其同意调整的书面确认函。②如果被审计单位管理层不愿对已验证的错报或漏报予以调整,或调整后的汇总数仍高于重要性水平，说明存在较大的审计风险，注册会计师应当扩大实质性测试范围，对错报或漏报进行重新评估。如果重新评估后的汇总数低于计划重要性水平，那么注册会计师可以发表无保留审计意见，否则注册会计师应当发表保留或否定的审计意见。汇总数接近重要性水平：由于审计测试的局限性,注册会计师不可能发现财务报表中存在的全部错报或漏报。因此,即使尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，但由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报的汇总数可能超过重要性水平，注册会计师也应当实施追加实质性程序或提请被审计单位调整，以降低审计风险并有助于形成恰当的审计意见。二、编制试算平衡表注册会计师在被审计单位提供未调整财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容后所确定的已审计数和报表反映数的表式。一、与治理层的沟通(一)沟通事项1.审计工作中发现的问题(1)注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法。(2)审计工作中遇到的重大困难。(3)尚未更正的错报，除非注册会计师认为这些错报明显不重要。(4)审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项。(5)根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层书面声明。(6)已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项。第二节与治理层和管理层的沟通2.注册会计师的独立性3.要求和商定沟通的其他事项4.补充事项（二）沟通的形式（三）沟通的时间（四）沟通过程的充分性（五）沟通的记录二、与管理层的沟通第三节复核审计工作一、复核已审计财务报表二、项目质量控制复核第四节审计报告审计报告的含义注册会计师根据审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告的作用鉴证作用保护作用证明作用审计报告的种类按其格式和措辞的规范性可分为规范性审计报告和特殊性审计报告。按审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告。按使用的目的可分为公布目的和非公布目的的审计报告。按详略程度可分为简式审计报告和详式审计报告。财务报表与审计报告审计人员管理当局审计报告会计报表审计责任编制责任建议修改决定修改同时呈报外部信息使用者审计对象审计报告的基本内容1.标题：审计报告2.收件人：审计业务的委托人（全称、致送对象为被审计单位全体股东或董事会）3.引言段4.管理层对财务报表的责任段5.注册会计师的责任段6.审计意见段7.其他报告责任段8.注册会计师签名及盖章9.会计师事务所的名称、地址及盖章10.报告日期：完成审计工作的日期引言段提及已审计会计报表的名称及附注、日期或涵盖的期间；管理层对财务报表的责任段说明按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任。注册会计师的责任段明确了在审计中注册会计师的责任。审计意见段说明财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。公允反映指会计报表的编制符合：1.会计政策的选用和重大会计估计的作出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合被审计单位的实际情况。2.影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露。3.会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总。4.按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。审计报告日期注册会计师在界定完成审计报告的日期时应考虑的因素：1)应当实施的程序已经完成2)要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已作出或拒绝作出调整或披露3)被审计单位管理当局已正式签署会计报表。审计报告的基本类型标准无保留意见的审计报告带强调事项段的无保留意见审计报告保留意见的审计报告否定意见的审计报告无法表示意见的审计报告标准审计报告：是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告。不附加任何说明段、强调事项段或修正性语言。非标审计报告：标准审计报告以外的其他审计报告统称为非标审计报告（包括保留意见、无法表示意见、否定意见、带强调事项段的无保留意见）。2003年共有1290家上市公司公布了年报。注册会计师对1183家上市公司出具了标准的审计报告；占全部上市公司的91.71%；对107家上市公司出具非标准审计报告，占全部上市公司的8.29%。评价财务报表合法性和公允性时应考虑的内容评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制评价财务报表是否做出公允反映标准无保留意见审计报告的关键措词“我们认为”“在所有重大方面”“公允反映了”标准的无保意见审计报告审计报告ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。引言段：会计报表的名称以及附注、日期和涵盖的期间。管理层对财务报表的责任注册会计师的责任审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错报导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、恰当的，为发表审计意见提供了基础。三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。××会计师事务所注册会计师：××注册会计师：××中国××市二0×二年×月×日意见段：评价财务报表编制合法性与公允性。出具无保留意见审计报告的情形1.会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。2.注册会计师已按独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制。3.不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。带事项段审计报告注册会计师如果认为存在某些需要说明的重要信息，值得提醒报告使用者，但不影响审计意见类型的内容，组成事项段落，置于意见段之后。在某些情况下，审计人员虽然出具了无保留审计意见报告，但在措辞上与标准的无保留审计意见略有差别，即在意见段后提出了事项段或解释段，或是在几个段落中都修改了措辞，这就是带有强调事项段的无保留意见。出具带强调事项段审计报告的情形存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时。存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、且不影响已发表的意见时。强调事项（同时符合）1、可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理且在财务报表中作出充分披露。2、不影响注册会计师发表的审计意见。通常是一些重大不确定事项（1）不确定事项不仅指或有事项（2）积极或有事项与消极或有事项注册会计师对重大不确定事项的强调，不能代替管理当局在会计报表附注中对重大不确定事项的适当披露。强调事项段不能代替保留意见。范例“此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，ABC公司××××年发生亏损×万元，在××××年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在会计报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。”“此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，××××年12月31日，ABC公司被Y公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失×万元。法院已经受理，但尚未审理。ABC公司的法律顾问认为，ABC公司很可能败诉。如果ABC公司败诉，停止使用专利权并赔偿Y公司损失将对其财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。ABC公司已经合理确认了相关损失。本段内容不影响已发表的审计意见。出具保留意见审计报告的情形会计政策的选用、会计估计的做出或报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告因审计范围受到限制，无法获得充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。保留意见审计报告是一种在不能提出无保留意见审计报告的情况下，最不严厉的报告。保留意见的审计报告应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。保留意见审计报告中的保留事项未调整事项审计范围受到局部限制保留意见审计报告的基本内容和专业术语•在“注册会计师责任段”后“意见段”前加说明段•在意见段中使用“除……的影响外”等术语保留意见说明段范例因会计政策选用不恰当而出具的保留意见审计报告“如会计报表附注×所述，ABC公司××××年10月购入的×类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用××万元。相应ABC公司××××年12月31日的累计折旧应当增加××万元，固定资产账面净值应当减少××万元，××××年度净利润减少××万元。我们认为，除×类固定资产未计提折旧对会计报表产生的影响以外……”因会计报表披露不充分而出具的保留意见审计报告“××××年12月15日，ABC公司将账面价值为××万元的存货作为抵押品，向×银行贷款××万元，但未在会计报表中对抵押事项予以披露。我们认为，除未在会计报表中对抵押事项予以披露可能产生的影响外……”因审计范围受到限制而出具的保留意见审计报告“ABC公司××××年12月31日的应收账款余额××万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分适当的审计证据确认其对会计报表的影响程度。我们认为，除未能实施函证产生的影响外……”否定意见审计报告否定意见报告又称为反面意见报告，指注册会计师就财务报告公允性作出的否定意见。管理当局最不愿意接受的报告类型，实务中较少少出现。出具否定意见审计报告的条件如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。否定意见的审计报告应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。否定意见与保留意见的区别保留意见适用于个别重要事项存在严重错误、违反一致性原则，或存在或有事项，而预期结果不能合理估计或不很严重，会计报表的反映整体上是公允的；否定意