第一节 消费税的意义与种类

1營業稅2第一節消費稅的意義與種類消費稅(consumptiontax)係指對財貨或勞務銷售行為所課徵的租稅。消費稅的稅基為消費支出，換句話說，消費稅是針對所得扣除儲蓄以後的消費支出為課稅基礎。3消費稅一般又可分為二類：支出稅(spendingtax,expendituretax)：將個人一定期間內(通常為一年)的消費支出總額，減除最低生活消費支出後的餘額，作為課稅的基礎，採累進課稅，稅負難以轉嫁，屬於直接稅，一般又稱為綜合型消費稅。銷售稅(salestax)：對財貨或勞務的銷售行為所課徵的租稅，我們一般常聽到的消費稅即是指此類的租稅。4銷售稅依其稅基的廣狹，又可分為特種銷售稅及一般銷售稅，若僅針對少數幾種財貨課徵，稅基較為狹小者，稱為特種銷售稅，又稱為狹基銷售稅(narrowbasedsalestax)；若針對所有的財貨及勞務或銷售行為課徵，稅基較為廣泛者，則稱為一般銷售稅，又稱廣基銷售稅(broadbasedsalestax)。5圖消費稅之分類6此外，銷售稅也可以依在國境內銷售，或國境內(外)銷售至國境外(內)加以區分。前者即一般所稱的消費稅；後者為針對財貨通過國境所課徵的租稅，一般稱為關稅(customduty)。關稅又區分為：針對出境財貨所課徵者，稱為出口稅(exportduty)；針對入境的國外財貨課徵者，稱為進口稅(importduty)；針對外國貨物在本國國境轉口時所課徵的轉口稅。7第二節銷售稅的課徵原則銷售稅課稅原則及課稅時所需注意的規範，分述如下。財政收入原則：為獲取大量而穩定的稅收，因此可對稅基廣、產量大、具廣大消費市場且替代品少的消費產品課稅。社會公平原則：對於奢侈品加重課稅，可增加稅收與配合社會政策之效果，如對名貴汽車、高級音響、遊艇等的課徵。其次對民生必需品輕課，減輕累退性，照顧低所得者，如對一般的電視與收音機等從低課徵。8效率(中立性)原則：針對所有財貨(租稅普遍原則)，採單一稅率課徵。為避免重複課稅或稅上加稅的情形發生，營業稅的稅基應以加值部分為基礎。根據反需求彈性法則，應對需求彈性小的產品，課徵較重的租稅。稅務行政(稽徵成本極小)原則：簡化稽徵方式，降低課徵與稽查成本。9寓禁於徵原則：對有害國民身心健康或社會道德的財貨課稅，也就是對劣價財(demeritgoods)課稅，例如菸、酒。能源節約原則：對消耗能源較大的產品課較重的租稅，以達節約使用能源目的。如對油氣類、電力等的課徵。矯正外部不經濟原則：基於環境保護與社會成本內部化的考量，對具有污染性及外部成本的財貨加重課稅，以矯正外部不經濟，例如油品、車輛、水泥等。10第三節消費稅歸宿由於租稅的歸宿與所得高低的關係，是一個稅制是否「公平」的評估標準，因此租稅歸宿往往也是一個租稅是否為「優良」稅制，以及能否順利施行的關鍵因素之一。分析模型部分均衡分析(partialequilibriumanalysis)：分析的對象，僅侷限於租稅課徵的對象，一般而言是指一個單獨的市場或部門。11一般均衡分析(generalequilibriumanalysis)：除租稅課徵的對象所處的市場外，更考慮與該市場所有相關部門與市場之經濟行為及均衡的改變。例如政府針對房屋課徵房屋稅，僅考量房屋市場供需與均衡的變化情形，而沒有考量房屋市場與其他相關市場的互動關係，為部分均衡分析；反之，如果考量房屋及其所有相關市場，如水泥、鋼筋、建築工人等市場，則可稱為一般均衡分析。一般均衡分析的運用較為廣泛，但部分均衡分析卻可以利用較為簡單的方法，提供租稅衝擊的最初影響效果。12分析方法租稅轉嫁與歸宿的分析方法，主要可分為三種：絕對租稅歸宿分析(absolutetaxincidence)：例如分析政府課徵新稅，但並不考慮政府支出變動的經濟效果時，可採用絕對租稅歸宿分析；13差異租稅歸宿分析(differentialtaxincidence)：當政府在租稅收入及公共支出不變的條件下，以某一租稅取代另一租稅時，則可採用差異租稅歸宿分析，觀察其經濟效果；平衡預算歸宿分析(balancedbudgetincidence)：如果政府想要新增租稅用以融通新增的公共支出時，則可採平衡預算歸宿分析的方法，瞭解政府支出與租稅同額變動時的經濟效果。14經濟效果分類租稅的經濟效果，主要係研究租稅的效率(資源配置)問題，或是歸宿(公平與稅負分配)的議題。圖貨物稅的經濟效果15稅後消費者剩餘為E1PDA面積，較稅前的消費者剩餘E0P0A面積，減少了E0P0PDE1面積。稅後生產者剩餘則為E2PSB面積，較稅前的生產者剩餘E0P0B面積，減少了E0P0PSE2面積。超額負擔：E0E1E2面積(社會剩餘的減少數額與政府租稅收入間的差額)，其中E0E1E3係來自於消費者剩餘的減少E0E2E3則來自於生產者剩餘的減少16歸宿的種類所得歸宿(incomeincidence)大概是最常見，也是一般財政學者最關心的租稅歸宿，係指研究稅負在不同所得階層者的分配情形。累進的歸宿分配是指當某一租稅負擔的分配，隨著所得的增加，更高所得階層所負擔的租稅比例也增加，或者隨著所得增加，更高所得階層租稅的平均稅率也增加時，則可稱之為累進租稅。17區域歸宿(regionalincidence)係研究稅負在不同的地理或行政區域中的分配情形。例如針對油氣課徵的貨物稅，雖然全國適用相同的稅制，但在油氣使用較高的地區，如都市化較高的城市，由於機動車輛使用頻繁，所以其貨物稅的負擔將較油氣使用較低的地區為高。18完全競爭市場需求者為法定租稅歸宿假設政府對財貨X市場的需求者課徵每單位稅額為T的從量稅。19政府的租稅總收入為面積其中，面積為消費者所負擔，而生產者則負擔面積。圖從量貨物稅的租稅歸宿─完全競爭市場1112SDEEPP1130DEEPP1230SEEPP20供給者為法定租稅歸宿政府係對財貨X市場的供給者課稅政府的租稅收入則為面積推論：無論法定租稅歸宿為誰，對於稅後市場的均衡價格、均衡數量，甚至是租稅歸宿(稅負在供給者與需求者間的分配情形)與超額負擔等的數額及其分配情形，並不會有所影響。租稅的最終歸宿需視市場價格機能運作的結果而定，尤其均衡價格的變化情形，將是影響供給者與需求者稅負分配的最主要關鍵因素。例如，營業稅法定歸宿為營業人，但經濟歸宿為消費者。1112SDEEPP21從價稅的租稅歸宿政府課徵從價稅時，租稅歸宿又是如何分配呢？原則上，課稅的方式不同，對於供給者所面對的淨需求曲線，或是其供給曲線將有不同的影響，然而租稅歸宿與超額負擔的總額與其分配，與從量稅一致，仍需視價格機能運作的最後結果而定。22政府租稅收入為面積消費者負擔面積生產者則負擔面積圖從價貨物稅的租稅歸宿─完全競爭市場1112SDEEPP1130DEEPP1230SEEPP23價格彈性與租稅歸宿當供給彈性與需求彈性一樣時，則稅負將由供需雙方平均分擔對需求彈性為零或需求彈性較小(供給彈性無限大或供給彈性較大)的物品課稅時，消費者將承擔全部或較大比例的稅負。對需求彈性無限大或需求彈性較大(供給彈性或供給彈性較小)的物品課稅時，則供給者將負擔全部或大部分的稅負。彈性大負擔小假設租稅全由需求者負擔，當財貨所得彈性大於1，平均稅率因所得增加而上升，因此，對奢侈品課貨物稅，具有累進性，對必需品課貨物稅，具有累退性。24需求者的租稅所得歸宿平均稅率表為下式：其中，P為課稅財貨的價格，為第i個消費者對課稅財貨的消費支出佔其所得的比例，稱為預算份額(budgetshare)iiiiiTTQQPTSATiPPMM()iiiPQSM25當消費者對課稅財貨支出的預算份額越大時，則其平均稅率也就越高如果隨著所得的增加，預算份額也增加時，則代表隨著所得的增加，平均稅率也在增加，則此一租稅具有累進性質；反之，當所得增加時，如果預算份額隨之減少，則代表隨著所得的增加，平均稅率呈現下跌，因此租稅具有累退性質。26由於每一消費者所面對的財貨價格皆固定為P，因此對預算份額微分可得；EM為財貨的所得彈性當所得彈性大於一時，：隨著所得增加該財貨預算份額也將增加當所得彈性小於一時，，表示預算份額將隨著所得的增加而減少當所得彈性為一時，，代表所得不會影響消費者該財貨的預算份額大小()1iiMiidSSEdMM0iidSdM0iidSdM0iidSdM27生產因素的租稅所得歸宿租稅的功能性歸宿(functionalincidence)：各生產要素稅前稅後報酬的變化或稅負分配的情形。在相同的財貨價格下跌幅度下，也就是租稅使得要素需求曲線下降的幅度一樣時，生產因素的供給彈性越大，要素報酬下跌的幅度也就越少。該要素為課稅財貨非密集(un-intensively)使用的要素時，在相同的財貨價格下跌幅度下，要素需求曲線下跌較小，故要素報酬下跌的幅度也會越小。28例如當對建築物課稅時，由於建築師相對於建築工人屬於較特定技術型態的投入，所以對於建築物的生產因素而言，建築師的供給彈性，相對於建築工人的供給彈性較小。因此，在需求減少相同幅度的前提下，建築師稅後淨報酬的下跌幅度，將較建築工人稅後報酬下跌的幅度為大。29獨占廠商圖從量貨物稅的租稅歸宿─獨占市場30換言之，獨占廠商雖為市場唯一的供給者，當面對租稅課徵時，卻未必會將稅負完全轉嫁由需求者負擔。主要的原因仍在於其所面對的需求曲線為負斜率，而且價格彈性又大於一，因此隨著價格的提高，市場均衡數量的下跌，將使得收入反而減少，如果再加上成本的下降無法補償收入的損失時，則獨占廠商未必會將稅後價格提高太多。31利潤稅的歸宿利潤稅係以廠商的經濟利潤(economicprofits)為稅基完全競爭市場短期下將由擁有超額利潤的廠商負擔稅負。長期下由於廠商並無超額利潤，所以並沒有租稅課徵的問題。獨占市場利潤稅的課徵並不會改變其最適訂價水準，因此稅負將完全由供給者(獨占廠商)負擔。32國外文獻關於消費稅稅負分配研究結果不一而足，其原因有二：一為對消費支出的定義不同，除一般採用當期消費支出外，有學者(FullertonandRogers,1993)以迴歸方式估計終生消費支出。33二為衡量對納稅能力的所得定義不同，就納稅能力指標──所得而言，對於所得的定義，則可概分為四種。當期所得(如Schaefer,1969)以勞動、繼承、贈與及移轉等所得總和為指標者(如FullertonandRogers,1993)以當期消費作為終生所得之近似變數者(如Poterba,1991)以恆常所得(permanentincome)為指標(Davies,1970)34國外的租稅歸宿研究施艾法(Schaefer,1969)在消費稅為消費支出的一固定比例且完全前轉(shiftedforward)的假設下，發現消費稅具相當的累退性。戴維斯(Davies,1960)利用恆常所得為指標，發現銷售稅具有累進性，而且當食物免稅時，則累進性更強。35波特巴(Poterba,1991)以消費支出作為終生所得的代理變數，發現銷售稅或貨物稅(excisetax)等僅具輕微累退、或比例、或累進效果，而且若考慮免稅項目時，累進效果更為明顯。傅勒頓與羅傑斯(FullertonandRogers,1993)發現銷售稅及貨物稅呈現輕度累退。卡斯柏森與麥卡夫(CaspersenandMetcalf,1994)發現若以現行消費充當終生所得之納稅能力指標時，加值稅呈現比例型態；若以估計之所得方程式估算終生所得，則加值稅呈現輕度累退。36國內關於營業稅的稅負分配或累進(累退)的代表性研究文獻：財政部賦稅改革委員會於78年針對我國的家戶間賦稅負擔之分配做過研究，發現所得稅呈現累進分配，財產稅則接近比例分配，而消費稅則呈現累退分配。然此一研究並未將營業稅之稅賦分配獨立詳加研究，況且研究年度距離加值型營業稅之實施年度僅2至3年而已，故該報告書亦未能對加值型營業稅的稅賦分配有一明確、有效及代表性