98年案例分析行政诉讼法

案例分析一、稅捐事件（一）統計說明最高行政法院98年終結之3,266件上訴事件中，稅捐事件計有1,498件，占45.87％，經廢棄原判決者147件，廢棄率為9.81％；駁回上訴（即維持原審判決）者1,334件，維持率為89.05％。（二）重要案例之廢棄理由【第1則】遺產稅事件（98年度判字第258號）1.按遺產及贈與稅法第45條規定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」此規定為本件裁罰處分之依據。觀察上開規定之裁罰構成要件以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失」意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任（按本件罰鍰處分作成時為94年3月9日，當時行政罰法尚未施行，關於主觀責任條件問題，應依釋字第275號解釋意旨處理。又復查決定於95年5月4日作成時，行政罰法業已實行，依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。故稅捐機關主張納稅義務人有漏報遺產並造成漏稅之結果有故意過失，亦應負證明之責）。2.又，繼承發生時，遺產稅納稅義務人依法應於一定期間申報遺產，以供稅捐機關課徵遺產稅。「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法課徵遺產稅」「本法所稱財產，指動產、不動產及其他有財產價值之權利」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項，定有明文。故遺產稅之稅基為被繼承人全部具有財產價值之物及權利。而遺產稅之納稅義務人則為：一、遺囑執行人。二、無遺囑執行人為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人（遺產及贈與稅法第7條第1項）。依日常經驗法則，遺產稅納稅義務人對於稅基所涵蓋之被繼承人之財產究有若干，並不一定了解，卻必須在法律上擔負申報義務，稅捐機關對於處罰之主觀要件（即納稅義務人之故意過失）自應負舉證責任。由於我國採不動產權利登記制，故有關不動產權利之有無，納稅義務人輕易可由登記機關取得資料，故不動產若有漏報之情事者，納稅義務人縱非故意，亦難免應注意且能注意而不注意之過失責任。存款之部分亦因金融業對其管理有一定資料可查考，與不動產或其他有登記制度之權利（商標、專利、上市櫃股票等）之情形相近。納稅義務人不費過多成本，即可取得遺產資訊而不去取得，以盡其申報協力義務，至少已可認其有應注意能注意而不注意之過失責任。稽徵機關只要證明遺產有登記制度足供納稅義務人查詢而仍發生漏報之情事，即已盡其主觀責任條件之證明責任，納稅義務人必須證明其業已查詢而仍無從得知，始能免責。至於被繼承人對他人之債權，因具有個別、偶發性，且並無如前述經由各類登記制度容易查考之特性，況本件債權成立之年代久遠，係79年間成立，則上訴人是否知悉或輕易即可知悉上開債權之存在，事涉其對於漏報系爭遺產並造成逃漏稅之違章事實是否具備故意、過失，自應由被上訴人稅捐機關負舉證責任，但綜觀全卷並未見被上訴人稅捐機關對此有所舉證，則原審以上訴人（納稅義務人）無法提出具體證據以資證明上開債權有不能收取或行使之情事，而認原處分之罰鍰科處並無不當，尚屬速斷，爰將此部分原判決廢棄，發回原審法院更為審理。【第2則】所得稅法事件（98年度判字第366號）1.「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款及第114條第1款所明定。2.扣繳義務人涉嫌於民國87年間給付國外權利金所得263,264,448元，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，上訴人稅捐機關原核定乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令被上訴人（扣繳義務人）補繳上開應扣未扣之稅款52,652,890元。被上訴人（扣繳義務人）不服，申經上訴人稅捐機關復查結果，核減應扣繳稅款1,500,109元，變更核定應扣繳稅款為51,152,781元。被上訴人（扣繳義務人）仍未甘服，訴經財政部92年5月5日台財訴字第0910065015號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由上訴人稅捐機關另為處分。嗣上訴人稅捐機關重為復查決定，核減應扣繳稅款22,140,206元。被上訴人（扣繳義務人）仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審94年度訴字第1921號判決駁回被上訴人（扣繳義務人）之起訴，復經最高行政法院97年度判字第335號判決駁回上訴確定，則兩造有關補繳稅款之爭議業已發生確定力，本件為罰鍰處分，應以受處分人有應扣未扣稅捐之行為為基礎，則本件判決為前述補繳稅款確定判決效力所及，被上訴人（扣繳義務人）有扣繳稅款義務而未依法扣繳之事實，已屬確定。3.按所得稅法第114條第1款規定，係關於扣繳義務人違反扣繳之行為義務時，依其情節輕重程度之不同，給予不同輕重程度之處罰，為違反行為義務之實體法規定。故該條款所謂「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」，其中所指之「期限」自應以該款前段所指「限期責令補繳」處分之「限期」為準，與其補繳稅款在行政救濟之程序中，因有利於行為義務人之救濟結果出現，致上訴人稅捐機關須遵照訴願或裁判之內容，重新檢附繳款書之程序性處理，分屬二事。換言之，扣繳義務人既仍有補報補繳義務，原處分限期補報補繳之效力並不因行政救濟而改變或停止。重新檢附繳款書並另定繳款期限，並不會變更行為義務人於第1次受限期責令補繳補報而未補繳補報之事實，則所得稅法第114條第1款後段之處罰構成要件即已合致。被上訴人（扣繳義務人）雖指，第1次受補繳通知之稅款為52,652,890元，其因信賴前述高額稅款，故無法於10日內補繳云云，查被上訴人如對補繳義務無爭議，僅對稅額有爭議，本非不能繳納其主張應補繳之稅額，以免構成所得稅法第114條第1款後段規定之處罰要件，其未如此辦理，致處罰構成要件合致，上訴人稅捐機關據以對被上訴人（扣繳義務人）處應扣未扣稅額3倍之罰鍰，於法並無不合。原判決撤銷訴願決定及原處分，自屬違誤，應將原判決廢棄，並改判被上訴人（扣繳義務人）在第一審之訴駁回，以資適法。【第3則】所得稅法事件（98年度判字第589號）1.所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得；如係於我國境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問，此觀前揭所得稅法第8條第3款但書規定意旨自明。2.又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收益取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機會中獎之獎金等以外之所得類型而言。易言之，非屬所得稅法第8條第1款至第10款之所得類型，始得歸類為第11款之「其他收益」。是故，判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應認定其應歸類於所得稅法第8條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。倘系爭所得為「勞務報酬」，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，否則，同條第3款所定「境內提供勞務」一詞，將形同具文。3.所謂「提供勞務」係指現時勞務之提供，其法律關係主要係以民法第482條僱傭、第490條承攬、第528條委任及第565條居間等勞務給付契約為範圍。而所謂「勞務」通常指利用人的心力或體力所提供之勞務，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成，提供即行消失。而且給付報酬而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只需坐享勞務所帶來的便利，故所謂勞務提供地應專以勞務提供人於從事勞務時的所在地為準。本件上訴人（扣繳義務人）於原審開庭時及所遞歷次書狀中，一再主張支付A公司與B公司二家公司之系爭費用其性質應屬勞務報酬，且已舉證指出被上訴人稅捐機關於本件補稅處分書上針對系爭費用記載為「勞務費」，另於本件罰鍰處分書上針對系爭費用記載為「技術服務報酬」，可見被上訴人稅捐機關對於系爭費用之性質係認定為勞務報酬。原審未調查及說明A公司與B公司二家公司提供勞務之所在地是否於我國境內，進而依所得稅法第8條第3款有關「勞務報酬」之所得來源標準（即勞務提供地是否在我國境內），判斷系爭費用是否屬於中華民國來源所得，卻逕以A公司與B公司二家公司提供各項服務而向我國境內之上訴人（納稅義務人）負責之公司收取費用，與我國境內之因素發生連結關係為由，認定其屬所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，而為中華民國來源之所得，容有未洽，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。二、土地事件（一）統計說明最高行政法院98年終結之3,266件上訴事件中，土地事件計有209件，占6.40％，經廢棄原判決者21件，廢棄率為10.05％；駁回上訴（即維持原審判決）者187件，維持率為89.47％。（二）重要案例之廢棄理由繼承登記事件（98年度判字第197號）1.行為時土地登記規則第51條第1項第3款（現改列為第57條第1項第3款）規定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請：…三、登記之權利人、義務人或其與申請登記之法律關係有關之權利關係人間有爭執者。」係就權利人、義務人或權利關係人間有爭執而為規定，雖未就爭執之法律關係為何予以明文，惟登記之權利人、義務人，原係指申請登記之法律關係之權利人、義務人而言，又權利關係人既規定限於「與申請登記之法律關係有關」之人，自應認本款所定之「爭執」，係指與申請登記之法律關係有關之爭執，並非泛指以申請登記之不動產為標的之所有法律關係之爭執而言。因此，申辦繼承登記時，對申請登記之權利人爭執其非繼承人，固屬與申請登記之法律關係有關事項之爭執，若他人主張對繼承之不動產具有移轉登記請求權而為爭執，則非屬對申請登記之法律關係所為爭執甚明。2.本件被上訴人臺北市中山地政事務所受理上訴人王○昌及王○○之其他繼承人王○裕等申辦系爭土地之繼承登記，依臺北市地政處89年10月11日北市第四字第8922456200號函及89年11月9日北市地四字第8922743600號函及行為時土地登記規則第51條第1項第3款規定，駁回上訴人繼承登記之申請，將系爭土地以買賣為登記原因，移轉登記為「臺北市」所有。上訴人請求塗銷系爭土地所有權登記為臺北市部分，原審法院92年度訴更一字第140號判決，以被上訴人將系爭土地移轉登記為「臺北市」所有，係行政機關就公法上具體事件所為決定而對外發生法