71中级会计实务_第7章_非货币性资产交换

非货币性资产交换目录非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定非货币性资产交换不涉及的交易和事项非货币性资产交换的确认和计量确认和计量原则商业实质的判断以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换的会计处理以换出资产账面价值计量的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理此外，收取的金额是可确定的资产也属于货币性资产，比如，准备持有至到期的债券，到期值连本带息是能准确计算的，但是，如果中途变现，则可收回金额是难以确定的，持有时间越长，变现价值越高，不知道什么时候变现，也就不知道变现的价值。§1非货币性资产交换的认定1.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。比如应收账款100万元，收取的金额是固定的，属于货币性资产；而存货收取的金额就不是固定的，如果库存商品的成本为100万元，变现时可能收130万元，也可能收50万元，故存货不属于货币性资产。货币性资产包括两部分货币资金将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。2.非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。§1非货币性资产交换的认定资产为企业带来的未来经济利益现金流入金额是固定的或可确定的货币性资产现金流入金额是不固定的或不可确定非货币性资产认定为认定为在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的25％及以内。2.非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量(＜25%)的货币性资产（即补价）。交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。补价所占比重=补价交易总量§1非货币性资产交换的认定①货币性资产交换，属于企业日常发生的各项交易活动，涉及到货币性资产或负债的交易，例如：以现金支付购料款、支付设备款等。货币性资产交换的特点是：放弃货币性资产以换入货币性或非货币性资产。例如以现金10万元购入原材料，在这笔交易中，企业放弃的是货币性资产10万元，获得了10万元的非货币性资产——原材料。§1非货币性资产交换的认定3.货币性资产交换与非货币性资产交换区别(一)⑴放弃何种资产实现的资产交换②非货币性资产交换，属于非货币性资产的交换而不涉及或只涉及少量货币性资产。例如：企业以库存商品换入所需设备、换入所需原材料等。非货币性资产交换的特点是：放弃某项非货币性资产，以换入另一项非货币性资产，其间不涉及或只涉及少量货币性资产。例如：以10万元库存商品换入一台所需的设备，在这笔交易中，企业放弃的是一项非货币性资产——库存商品，换入的是另一项非货币性资产——设备，未涉及到货币性资产。§1非货币性资产交换的认定3.货币性资产交换与非货币性资产交换区别(一)⑴放弃何种资产实现的资产交换例题甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价值为16万元。甲公司支付了补价3万元。则补价所占比重计算如下：§1非货币性资产交换的认定支付补价的企业(甲公司)补价所占比重=补价/交易总量=3/(13+3)=18.75%收到补价的企业(乙公司)补价所占比重=补价/交易总量=3/16=18.75%此笔业务为非货币性交换。18.75%＜25%①货币性资产交换会引起确定金额的现金的流入或流出，或在预定期间内引起确定金额的现金流入或流出。非货币性资产交换不会引起现金的流入或流出，或只会涉及少量的现金（即补价）的流入或流出。§1非货币性资产交换的认定4.货币性资产交换与非货币性交易交换区别(二)⑵引起现金流入或流出的情况②货币性资产的交换所换入资产的成本的计量，是以换出的货币性资产的金额为基础的；换出非货币性资产的收益或损失的计量，是以换入的货币性资产的金额为基础。例如，企业购入一批原材料，支付价款500万元，则这批原材料的实际成本就是所支付的价款（货币性资产）的金额500万元；又如企业出售商品一批，售价300万元，而该批商品的销售成本为250万元,那么，出售该批商品所获得的毛利为300－250=50万元。而非货币性资产的交换换入的资产的成本计量和换出资产的损益或损失的计量，对“具有商业实质”的交换，以公允价值作为换入资产的入账价值，并确认资产转让损益；对“不具有商业实质”的交换，以换出资产账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值，不确认资产转让损益。§1非货币性资产交换的认定4.货币性资产交换与非货币性交易交换区别(二)⑵引起现金流入或流出的情况§2非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量的基础(一)公允价值非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。§2非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量的基础(一)公允价值公允价值能够可靠地计量符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。①换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。§2非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量的基础(一)公允价值换入资产成本的确认和计量基础换出资产公允价值换入资产公允价值说明能够可靠确定优先考虑确凿证据表明更加可靠多发生在换入、换出公允价值不相等情况，存在补价,一般不能直接考虑换出资产公允价值§2非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量的基础(二)账面价值未同时满足“公允价值能够可靠地计量”规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为，不确认损益。收到补价方：换入资产的成本=换出资产的账面价值－补价支付补价方：换入资产的成本=换出资产的账面价值＋补价1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同§2非货币性资产交换的确认和计量二、商业实质的判断(一)满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如：某企业以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。例如：某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。§2非货币性资产交换的确认和计量二、商业实质的判断P336③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如：某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术,预计两项无形资产的使用寿命相同,在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同,但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期,而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡,两者产生的现金流量金额差异明显,上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同§2非货币性资产交换的确认和计量二、商业实质的判断2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如：某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。§2非货币性资产交换的确认和计量二、商业实质的判断2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。再例如：企业甲与企业乙分别有位于市区和郊区的两栋大楼，建造时间及成本均相同。一般情况下，位于市区的大楼（地理位置较优越）预计将来能产生的现金流量将大于位于郊区的大楼，如果二者交换，一般企业乙要支付部分补价给企业甲，企业甲才愿意交换。所以，如果不涉及补价的该两栋大楼等额交换，是不符合商业实质的。§2非货币性资产交换的确认和计量二、商业实质的判断(二)关联方之间交换资产与商业实质的关系我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。如前例中，企业甲与企业乙两栋大楼等额交换，很可能甲、乙企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。总之，企业之间为了特定的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。§2非货币性资产交换的确认和计量二、商业实质的判断思考题1．哪些借款费用资本化；2．借款占用在什么上面借款费用要资本化；3．借款费用资本化的时点：开始、终止、暂停，也就是借款费用资本化期间的问题；4．借款费用资本化金额的计算：要区分是专门借款，还是一般借款。专门借款费用资本化，净借款费用予以资本化；一般借款要计算累计支出加权平均数和资本化率。一、以公允价值入账的会计处理换入资产的成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费换出资产公允价值－换出资产账面价值当期损益§3非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换出资产不同当期损益各异存货视同销售销售收入销售成本营业利润固定资产、无形资产营业外收入、营业外支出长期股权投资可供出售金融资产投资收益一、以公允价值入账的会计处理§3非货币性资产交换的会计处理(一)不涉及补价的情况[例7-1](P92)借：固定资产清理975000累计折旧525000贷：固定资产——设备1500000借：原材料——钢材1404000应缴税费——应缴增值税(进项税额)238680贷：固定资产清理976500应缴税费——应缴增值税(进项税额)238680营业外收入427500借：固定资产清理