税务筹划2

第二章纳税筹划的基本原理本章提要•税收筹划是一项复杂的系统工程，本章对不同的税收筹划技术原理进行了分类介绍。通过理论阐述和案例，理解如何在不同的风险状况下，采用不同的节税技术，并在多种节税技术之间进行比较选择，以达到最大限度节减税收的目的。第一节纳税筹划的基本前提、原因和实施条件•一、纳税筹划的基本前提税收法治的完善纳税人权利的保护二、纳税筹划的实施条件一、主观条件•（一）掌握必要的法律知识（除了对税法的熟练掌握外，还要具备财务、会计、生产、销售等方面的法律知识）•（二）拥有相当的收入规模（收入规模越大，税收筹划的空间往往也越大）•（三）具备一定的筹划意识二、客观条件（一）制度条件1、税收制度（1）税收负担水平税收负担水平包括宏观税收负担和微观税收负担水平。从宏观上看，衡量一国税负高低的国际公认指标是税收总额（T）占国内生产总值（GDP）的比重；从微观上看，衡量一个纳税人的总体税负一般不是单纯以某一税种的税负来衡量，而是以在一定的税制下企业资本回报率即资本收益率来评价。（2）税负弹性•税负弹性是指税负变化对税制要素或税种要素变化的反映程度。•税负弹性越大，税收筹划的余地和可能的节税利益就越大，税收筹划就有利可图。•税负弹性取决于税种的构成要素。各个税种内在要素税制设计的弹性大小决定着各税种的税负弹性，其中主要包括税基、扣除、税率和税收优惠的具体规定。用数学函数表示则有：TB=（b；t；1/d；1/i）其中：TB表示税收负担；b表示税基；d表示扣除；t表示税率；i表示税收优惠。所得税由于税种功能的特殊性，其税负弹性要高于其他税种，也成为税收筹划的重点。2、会计制度（1）国内税收筹划与会计制度（2）国际税收筹划与会计制度（3）汇率制度（二）法律条件1、法律制度对税收制度影响2、经济法律制度对税收筹划的影响（1）企业法律制度。（我国企业法律制度主要包括公司法、合伙企业法、企业破产法等）（2）金融法律制度。（我国金融法律制度主要包括人民银行法、商业银行法、现金管理条例、金银管理条例、储蓄管理条例、外汇管理条例、票据法、支付结算办法、证券法、保险法等。）（3）合同法律制度。（我国合同法律制度主要包括合同法）（4）其他经济法律法规及政策规定。（三）政策条件1.政策选择风险产生原因：经济发展水平差异及政策差异；其次，由于法律、文化、传统、宗教等差异，不同的国家对“合理”与“不合理”的界定和理解存在差异。2.政策变化风险第二节税收筹划目标•一、实现涉税零风险（纳税人通过一定的筹划安排，使之处于一种涉税零风险的状态，也是税收筹划应达到的目标之一）•二、减轻税收负担（减轻税收负担，是相对地减少应纳税款数额）•三、获取资金的时间价值（尽量减少当期的应纳税所得额，以延缓当期的税款交纳具有理论与现实的意义）•四、提高自身经济效益应根据主体的实际情况，运用成本收益分析方法确定每次筹划的净收益；如果净收益大于零，则该项筹划就值得去做；这里所说的成本，可以仅指当前的实际成本，也可以指一段时期甚至将来可能发生的显性成本与隐性成本的总和。•五、维护主体合法权益第三节税收筹划的基本方法（一）优惠政策筹划方法国家为了扶持某些特定地区、行业、企业和产品的发展，或者基于照顾某些有实际困难的纳税人的目的，经常在税法中做出某些特殊规定，比如免除其应缴纳的全部或者部分税款，以减轻其税收负担，这种在税法中规定的、用以减轻特定纳税人税收负担的规定，就是税收优惠政策。所谓优惠政策筹划方法就是指纳税人充分利用这些优惠政策，来达到为自己降低税负的目的。它是税收筹划最重要的内容，因为它最符合国家税法的立法意图。案例某机械制造企业计划对现有设备进行更新换代，现有两种方案可供选择：一是购买一套普通设备，价款2000万元；二是购买一种节能设备，价款2300万元，并比普通设备相比每年可节能20万元，该项设备的预计使用年限为10年。则两种方案的比较如下（暂不考虑货币的时间价值，该企业适用所得税税率为25%）：购买普通设备：支出2000万元；折旧抵税：2000×25%=500（万元）;购买普通设备净支出：2000－500＝1500（万元）购买节能设备：支出2300万元；折旧抵税：2300×25％＝575（万元）投资额抵税：2300×10％＝230（万元）每年节能20万元，10年共计节能：200万元节能净收益：200×（1－25％）＝150（万元）购买节能设备的净支出：2300－575－230－150＝1345（万元）购买节能设备比购买普通设备节约支出：1500－1345＝155（万元）因此企业选择购买节能设备，充分享受购买节能设备的税收优惠政策。（二）税制要素筹划方法1、纳税主体筹划方法•纳税主体是指依法参与税收法律关系，享有权利，承担义务，对国家负有并实际履行纳税义务的单位和个人。•一般有自然人和法人两种。•我国税制对纳税人的不同身份有不同的纳税计算方法，甚至在一定条件下对某些有同样行为的主体不纳入征税范围。2.征税范围筹划方法•纳税人纳税是按照税法的规定的不同税种的课税对象和征税范围而缴纳的。•征税范围税收筹划则要反其道而行之，找出不属于征税范围的内容，把企业的经济行为和业务内容合理地安排在非税范围内，以达到降低税负的目的。3.税基筹划方法税基是用以计算应纳税额的课税对象的数额，是课税对象的数量化，也称为计税依据。它是决定国家税收收入和纳税人税收负担轻重的重要因素之一。在税率为一定的条件下，税基越小，应承担的税款就越少，而各个税种对税基的规定也存在差异，所以使我们对税基进行筹划成为可能。税基筹划方法的目标一般是实现税基的最小化。其途径则可通过税前扣除、减免税、选择有利的纳税方式和压低计税价格等实现。4.税率筹划方法税率是指应征税额占课税对象数量的比例，是计算应纳税额的尺度，体现征税的深度，是税制的中心环节。其形式主要有定额税率、比例税率和累进税率三种。一般情况下，税率低，应纳税额少，税后利润就多。但是，税率低并不一定等于税后收益最大化。对税率进行筹划，重在寻求税后收益最大化的最低税负点或最佳税负点。税率筹划方法包括两个方面：一是比例税率筹划，即筹划分析不同征税对象适用的不同税收政策，尽量降低适用税率；二是累进税率筹划，主要是寻找税负临界点，防止税率攀升。(三)差异运用筹划方法地域差异筹划行业差异筹划企业性质差异筹划各国税制差异的筹划（四）税负转嫁筹划方法•税负转嫁，是指纳税人将其所缴纳的税金转移给他人负担的过程。•税负转嫁主要有前转、后转、消转等形式。•前转（1）含义：主要是指纳税人通过提高商品的销售价格，把税负向前转嫁给商品的购买者；（2）适用：市场紧俏的生产要素或知名品牌商品。•后转•（1）含义：主要是指纳税人通过压低商品的购进价格，把税收负担向后转嫁给商品的供应者；•（2）适用：生产要素或商品积压时的买方市场。•消转指纳税人通过压低工资、提高劳动生产率、降低成本等方式在内部消化税款。（五）组织形式筹划方法•组织形式是指企业采用何种形式来配置企业的资源，企业的组织形式通常指公司企业和合伙企业等。•企业对不同组织形式即产权关系的选择，将极大的影响着企业的经营和税收。•企业根据自身所处条件，变化组织形式以适应税制变迁和税收政策的调整，可以合理降低或免除纳税人的税收负担，达到企业利润的最大化。（六）会计核算筹划方法•税收与会计紧密相关，而由于所采用会计原则的不同，必然会形成不同的财务结果，从而形成不同的税收负担。•在存在多种可供选择的会计政策时，择定有利于税后收益最大化的会计政策组合模式，也是税收筹划的基本规律。•例如对于一项费用，如果涉及到多个分摊对象，分摊依据的不同会造成分摊结果的不同；•对于一项拟摊销的费用，如果摊销期限和摊销方法不同，摊销结果也会不同。分摊的处理会影响企业损益和资产估价，进而影响企业税负。•类似无形资产摊销、待摊费用摊销、固定资产折旧、存货计价方法以及间接费用的分摊等都可以采用这样的方法。（七）临界处理筹划方法税法中存在大量的关于临界点的规定，当突破这些临界点时，该税种所适用的税率和优惠就会发生改变，从而为我们进行税收筹划提供了空间。临界处理筹划方法的关键在于寻找临界点，来控制税负。临界点的边际税率出现递增或递减的变化态势，筹划的聚焦点在于临界点。个人所得税的费用扣除额，个人所得税的税率跳跃临界点，企业所得税的税前扣除限额等，都是典型的税基临界点，对其进行合理筹划，可以降低税负。（八）转化技巧筹划方法•由于我国现行税制存在税种繁多、计算复杂、国税地税业务交叉、自由裁量权的广泛存在、具体规定和解释性政策多等原因，为纳税人进行税收筹划提供了广阔的空间和条件。纳税人只要在遵守税法的前提下，就可以通过变通和转化寻找筹划节税空间。比如购买、销售、运输、建房等业务可以合理转化为代购、代销、代运、代建等业务，无形资产转让可以合理转化为投资，企业雇员工资与非雇员劳务报酬之间的转化。纳税人可以利用这些转化，最大可能降低自己税负。案例•《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，租赁业、仓储业均应缴纳营业税，适用税率相同，均为5%；《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，租赁业与仓储业的计税方法不同。房产自用的，其房产税依照房产余值1.2%计算缴纳，房产用于租赁的，其房产税依照租金收入的12%计算缴纳。兴华公司用于出租的库房有三栋，其房产原值为2400万元，年租金收入为450万元。兴华公司涉税情况如下：•应纳营业税=450×5%=22.5（万元）•应纳房产税=450×12%=54（万元）•应纳城建税及教育费附加22.5×（7%+3%）=2.25（万元）•合计应纳税额22.5+54+2.25=78.75（万元）•如果年度终了，兴华公司与客户进行友好协商，继续利用库房为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入约为450万元，与租赁收入相同。则兴华公司改变经营模式后其涉税情况如下：•应纳营业税450×5%=22.5（万元）•应纳房产税2400×（1-30%）×1.2%=20.16（万元）•应纳城建税及教育费附加22.5×（7%+3%）=2.25（万元）•合计应纳税额22.5+20.16+2.25=44.91（万元）•比较可知，采用仓储比租赁形式每年可节税33.84（78.75-44.91）万元。