第4章 消费税的纳税筹划

合肥工业大学经济学院第四章消费税的纳税筹划第一节消费税纳税人及纳税时间的筹划第二节消费税计税依据的纳税筹划第三节委托加工应税消费品的纳税筹划第四节外购应税消费品的纳税筹划第五节自产消费品用于特殊目的的纳税筹划第六节出口退（免）消费税的纳税筹划合肥工业大学经济学院一、消费税纳税人的法律界定消费税暂行条例规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人是消费税的纳税人。★我国现行消费税设置14个税目，具体包括：烟、酒、化妆品（高档护肤类化妆品）、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板。第一节消费税纳税人及纳税时间的筹划合肥工业大学经济学院1.生产销售应税消费品的纳税人，即从事应税消费品生产、销售的企业、单位和个体经营者。生产应税消费品销售是消费税征收的主要环节。生产应税消费品销售的，于销售时缴纳消费税；纳税人将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务都应视同销售缴纳消费税；另外，将生产的应税消费品用于继续生产应税消费品以外的其它方面都应计算缴纳消费税；金银首饰、钻石及钻石饰品的消费税在零售环节征收；卷烟在批发环节加征一道从价税。消费税纳税人具体包括以下几种情况：合肥工业大学经济学院2.委托加工应税消费品的纳税人委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工以委托方为纳税人，一般由受托方代收代缴消费税。但是，委托个体经营者加工应税消费品的，一律于委托加工的应税消费品收回后，在委托方所在地缴纳消费税。委托加工的消费品在提货时已经缴纳消费税的，委托方收回后如直接对外销售不再征收消费税；如用于继续生产应税消费品的，其所缴税款可按规定扣除。3.进口应税消费品的纳税人。进口应税消费品，由货物进口人或代理人在进口报关时缴纳消费税。合肥工业大学经济学院二、消费税纳税人的纳税筹划消费税是针对特定纳税人征收的，在筹划中可以通过合并企业递延税款缴纳的时间。合并会使原来企业间的销售环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款的缴纳。如果两个合并企业之间存在着原材料供求关系，则在合并前，这笔原材料的转让关系为购销关系，应该按照正常的购销价格缴纳消费税。而在合并后，企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此，这一环节不用缴纳消费税，而是递延到以后的销售环节再缴纳。合肥工业大学经济学院进一步讲，如果后一个环节的消费税税率较前一个环节低，则可直接减轻企业的消费税税负。因为，前一环节应征的消费税税款延迟到后面环节征收时，由于后面环节税率较低，则合并前企业间的销售额，在合并后适用了较低税率而减轻了税负。合肥工业大学经济学院■例：某化妆品厂下设非独立核算门市部销售自制化妆品，某月移送给门市部化妆品5000套，出厂价每套234元（含增值税），门市部按每套257.4元（含增值税）将其全部销售出去。按消费税暂行条例规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。则其当月应纳消费税：257.4÷（1+17%）×5000×30%=33（万元）化妆品消费税税率30%合肥工业大学经济学院如果该化妆品厂为了达到少缴消费税的目的，将下设的非独立核算的门市部改为独立核算。按上述资料，其当月申报缴纳消费税为30万元[234÷（1+17%）×5000×30%]。与第一种情况相比，该厂少缴消费税3万元。合肥工业大学经济学院三、选择合理的销售方式和纳税时间的筹划我国《消费税暂行条例实施细则》规定：消费税的纳税义务发生时间，根据应税行为性质和结算方式分别按不同方式确定：纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。合肥工业大学经济学院纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。合肥工业大学经济学院企业在销售中，采用不同的销售方式，纳税义务发生的时间是不同的。从纳税筹划的角度看，选择恰当的销售方式可以使企业合理地推迟纳税义务发生时间，递延税款缴纳。合肥工业大学经济学院■例：丽华化妆品有限公司2006年、2007年有以下几笔大宗业务：（1）2006年8月18日，与南京甲商城签订了一笔化妆品销售合同，销售金额为300万元，货物于8月18日、2007年2月18日、2007年6月18日分三批发给商场（每批100万元），货款于每批货物发出后两个月支付。公司会计在2006年8月底将300万元销售额计算缴纳了消费税。（2）2006年8月20日，与上海乙商场签订一笔化妆品销售合同，货物价值180万元于8月26日发出，购货方货款于2007年6月30日支付。公司会计在2006年8月底将180万元销售额计算缴纳了消费税。合肥工业大学经济学院（3）2006年11月8日，与北京丙商场签订一笔化妆品销售合同，合同价款为100万元，货物于2007年4月31日前发出。考虑到支持丽华化妆品有限公司的生产，丙商场将货款在11月8日签订合同时支付。公司会计在2006年11月底将100万元销售额计算缴纳了消费税。经分析可见，由于公司销售人员不熟悉经济合同书立对税收的影响，财务人员对税收问题又比较谨慎，这样，在业务并没有完全结束，就已经缴纳了消费税，使企业资金占压比较严重。合肥工业大学经济学院具体分析：对于第一笔业务，由于合同没有明确销售方式，公司会计人员依法对其按直接销售处理，与业务发生当月底计算缴纳消费税90万元（300×30%）。如果公司的销售人员在与甲商场签订合同时，明确“分期收款结算方式销售”业务，那么该笔业务一部分销售收入的纳税义务发生时间就可以向后推迟，即2006年8月底、2007年2月底和2007年6月底分别收取三笔货款时计算缴纳消费税。合肥工业大学经济学院对于第二笔业务，如果公司的销售人员在与乙商场签订合同时，明确“赊销”业务，那么，该笔业务的纳税义务54万元（180×30%）可以向后递延10个月。对于第三笔业务，从销售合同的性质上看，显然属于“预收货款结算方式销售”业务，如果公司财务人员认识到这一点，那么，该笔业务的纳税义务30万元（100×30%）可以向后推延6个月。至下节合肥工业大学经济学院第二节消费税计税依据的纳税筹划消费税的大小取决于三个因素：纳税人的认定、税率的高低、销售额（量）的大小。其中，销售额（量）即计税依据。纳税人的认定及税率的高低进行筹划的空间较小，而计税依据具有较大的可筹划性。我国目前的消费税计税办法有三种：从价计缴、从量计缴和复合计缴。计税方法不同，计税依据亦不同。合肥工业大学经济学院一、消费税计税依据的确定㈠从价计缴消费税的：计税依据为销售额应税消费品雪茄烟烟丝酒精化妆品珠宝玉石金银首饰护肤护发品鞭炮焰火汽车轮胎摩托车小汽车适用税率36%30%5%30%10%5%015%3%3%、10%3%~20%目前实行从价计缴的应税消费品有：合肥工业大学经济学院说明：1.计税公式中的销售额为不含税销售额，如果含税，应把所含增值税扣除。公式为：不含税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）2.销售额通常包括两部分，即所收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外收取的比如手续费、包装费、储备费、运输装卸费、代收款项、代垫款项等。计税公式：应纳消费税额=应税消费品的销售额×消费税税率合肥工业大学经济学院㈡从量计缴消费税的：计税依据为销售量应税消费品黄酒啤酒汽油柴油适用税率（单位税额）240元/吨220元/吨250元/吨1.0元/升0.8元/升目前实行从量计缴的应税消费品有：计税公式：应纳消费税额=销售数量×单位税额合肥工业大学经济学院说明：2009年1月1日起，国内成品油消费税政策调整：汽油、石脑油、溶剂油、润滑油消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元；柴油、航空煤油和燃料油消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元。同时，在全国范围内统一取消公路养路费、航道养护费、公路运输管理费、公路客货运附加费、水路运输管理费、水运客货运附加费。合肥工业大学经济学院㈢复合计缴消费税的：计税依据包括销售量和销售额复合计缴是指同时采用从量和从价计缴，这样的消费品主要有白酒和卷烟两大类。1.白酒从量的定额税率为1元/千克（0.5元/500克）从价的比例税率为20%计税公式：应纳消费税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率合肥工业大学经济学院2.卷烟从量的定额税率：每标准箱（5万支）150元（0.003元/支）；从价的比例税率：★甲类卷烟：每标准条（200支）调拨价在70元以上（含70元，不含增值税）的卷烟税率为56%。★乙类卷烟：调拨价在70元（不含增值税）以下的卷烟税率为36%。★没有调拨价格的卷烟（进口卷烟、白包卷烟、手工卷烟等）一律按45%的比例税率。如果一种卷烟没有调拨价格，则由税务机关计算核定价格。合肥工业大学经济学院调拨价格：是指卷烟生产企业通过卷烟交易市场与购货方签订的价格，由国家税务总局核定。核定价格：核定价格是指不进入交易中心和交易会交易、没有调拨价格的卷烟，应由税务机关按其零售价倒算一定比例的办法核定计税价格：核定价格=该卷烟的市场零售价÷（1+35%）合肥工业大学经济学院对于每条卷烟调拨价格在70元以上（含70元）的，比例税率为56%；对于每条卷烟调拨价格在70元以下（不含70元）的，比例税率为36%；这两类卷烟的税率差别很大，而适用哪一档税率取决于卷烟的价格。卷烟价格的分界点成了税率变化的临界点，所以，如果卷烟价格仅比临界点略高，纳税人可以考虑降低价格，使卷烟类别发生变化，以便适用较低的税率，通过降低税负来增加收益。合肥工业大学经济学院■例：消费税税率的纳税筹划某卷烟厂生产的卷烟每条调拨价格75元，当月销售2000条。这批卷烟的生产成本为22.5元/条，当月分摊在这批卷烟上的期间费用为5000元。如果不进行纳税筹划，则应按56%的税率缴纳消费税。企业当月的纳税和盈利情况分别为：应纳消费税=2000÷250×150＋75×2000×56%＝85200（元）销售利润=75×2000－22.5×2000―85200―5000=14800（元）合肥工业大学经济学院不难看出，卷烟价格为75元，与临界点70元相差不大，但适用税率相差20%。企业如果主动将价格调低至70元以下，可能大大减轻税负，弥补价格下降带来的损失。假设企业将价格调低至68元，那么企业当月的纳税和盈利情况分别为：应纳消费税=2000÷250×150＋68×2000×36%=50160（元）销售利润=68×2000－22.5×2000―50160―5000=35840（元）合肥工业大学经济学院当然，如果企业生产的是高档卷烟，其价格远高于临界点70元的价格，则为减轻纳税额而调低价格到70元以下，结果可能得不偿失。通过比较可以发现，企业降低销售价格后，销售利润增加了21040元[35840-14800]。其原因是适用税率大幅下降，导致消费税负担大幅度减轻。合肥工业大学经济学院二、一般销售业务计税依据的税务筹划㈠以外汇结算的税务筹划若某种消费品以外汇结算销售额，应换算成人民币以后再计算应纳税额。根据规定，进行兑换采用的汇率有两种方式：1.结算当天的外汇牌价；2.当月一日的外汇牌价。采用汇率的方式一经确定，一年内不得随意变动。合肥工业大学经济学院■例：某企业某年12月15日取得化妆品销售收入40万美元，12月1日国家外汇牌价为1美元∶7.2元人民币