营建业查核法令规定及实务

1/34營建業法令規定及查核實務壹、行業特性營建業範圍包括營造業及不動產投資興建業，行業特性：一、工程施工期間長二、經營型態多樣化三、最低資本額限制四、相關周邊行業多五、涉及稅目廣六、商品及價格具唯一性貳、會計帳務處理之特性一、建案（工案）之收入及成本應依案別分別入帳二、損益計算特殊三、銷售商品包括應稅及免稅標的四、取具之原始憑證易產生瑕疵叁、經營型態營造業係指向中央或直轄(市)主管機關辦理許可、登記、承攬營繕工程之廠商，一般承攬營繕工程方式有包工包料、包工不包料二種，其中包工包料屬包作業，包工不包料屬勞務承攬業。不動產投資興建業(以下簡稱建設公司)係以提供資金委託營造業者興建房屋出售、出租為業，經營型態包括自地自建、合建分屋、合建分成、合建分售、共同投資聯合開發興建及買賣成屋或土地等6種。分述如下：一、包工包料：施工所需要之工程材料、人工及相關工程費用等均由營造業負責，委託人（建主）依工程合約價格按期支付工程款，營造業依工程承攬合約所載每期應收價款時限開立統一發票（營業人開立銷售憑證時限表）。故營造業者對於材料之購入、領用及退出等應依工程別詳實記錄並作成材料耗用分析表，備供日後查核之用。二、包工不包料：營造業僅負責施工，對於工程所需耗用之材料完全由委託人負責提供，但營造業仍應按工程別記載每日施工工時及工作紀錄等資料。三、自地自建：指建設公司自行出資購地建屋。依現行法令規定，建設公司除具有營造業資格者外，應委託營造廠商興建房屋出售，此為建設公司最典型之興建型態。銷售時，其標的商品包含應稅房屋及免稅土地之銷售收入。四、合建分屋：指一方提供資金〈建方，通常為建設公司〉，他方〈地主，個人及營利事業均有〉提供土地，雙方合建房屋，於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計土地持分，核屬互易之法律關係。即建設公2/34司與地主簽訂合建分屋合約，地主就其合建分屋比例分得之房屋及土地，委託建設公司或廣告銷售公司代銷或包銷，並就該部分與客戶簽訂房屋及土地買賣合約；而建設公司就其合建分屋比例分得之房地出售，亦或委託廣告銷售公司代銷或包銷，並與客戶簽訂房屋及土地買賣合約，其法律關係較為複雜。五、合建分成：地主與建設公司共同興建，再以房地總售價依合約約定之比例分成取得收入，係地主與建設公司就個案聯合成為另一事業體，類似合夥地位(建設公司依法不得成為合夥事業之合夥人)，以達共同出資，共同分配損益之目的。六、合建分售：係指地主與建主簽訂契約，由地主提供土地與建主興建房屋，雙方約定各自出售其土地與房屋，即建主出售房屋時，地主配合出售該房屋之持分土地，由地主與建主分別與買戶簽定土地與房屋買賣契約書，並個別向買戶收取價款，互不牽涉。即建設公司需與地主簽訂合建分售合約，地主就其土地委任建築投資業或廣告銷售公司代銷或包銷，並與客戶簽訂土地買賣合約，而建設公司僅就房屋部分出售或委託廣告銷售公司代銷或包銷，並與客戶簽訂房屋買賣合約，且地主與客戶簽訂之土地買賣合約，須與建設公司與客戶簽訂之房屋買賣合約同步生效。七、共同投資聯合開發興建：兩家或兩家以上的建築投資業簽訂契約共同投資興建房屋，共同為起造人，與地主共同合建；並向稽徵機關報准，共同處理相關事務，並依出資比例共同分攤工程成本及費用；而出售房屋及土地之收入，可按出資比例分別收取、入帳並開立統一發票。八、買賣成屋或土地：建設公司購入土地或建築完成的房屋再行出售。九、個人建屋：指一個個人或數個個人名義購地投資興建房屋出售，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。十、建築投資業經營型態彙整表型態資金提供者土地提供者興建完成房屋土地之分配自地自建建設公司以自己的名義購入土地興建房屋出售合建分屋建設公司地主按合約比例由雙方分配房屋及應攤計之土地持份。合建分售建設公司地主雙方約定以地主的名義出售土地，並與購買人簽訂土地買賣合約，建設公司出售房屋，並與購買人簽訂房屋買賣合約，並各自收取價款。合建分成建設公司地主雙方以共同名義與購買人簽訂房屋及土地買賣合約，並依雙方約定比例分配其出售房屋及土地之損益。3/34聯合開發兩家或兩家以上建設公司共同投資興建房屋，共同支付工程成本及開發費用。出售房屋及土地之收入，依聯合開發比例分別收取入帳並開立統一發票。肆、營業稅查核法令規定及實務-營造業一、設帳：（一）凡實施商業會計法之營利事業，應依下列規定設置帳簿：營建業-1.日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。2.總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。3.在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料及待售房地明細帳。4.施工日報表：記載每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料（另參財政部83.2.16.台財稅第831583517號函）。5.其他必要之補助帳簿。（二）包工包料方式承攬工程：1.日記簿。2.總分類帳。3.在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳，並依工程別記載。4.施工日報表：記載每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料。5.其他必要之補助帳簿。（三）包工不包料承攬工程：1.日記簿。2.總分類帳。3.在建工程明細帳。4.施工日報表：應記載每日有關工時及工作紀錄等資料。5.其他必要之補助帳簿。二、統一發票之開立：（一）規定：依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第16條第1項規定，第十四條所訂之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。（二）營造廠商以包工包料方式對外承包工程，核屬包作業，應於工程合約所載每期應收價款（不論已否收到）之日期開立統一發票。工程合約若訂明按工程進度收取款項時（諸如一樓樓板完成時付第一期4/34款，二樓樓板完成時付第二期款），宜以向工務主管機關申報工程進度之日期為準。（三）營造廠商以包工不包料方式對外承包工程，核屬勞務承攬業，應於實際收款時開立統一發票。其收到之工程款如係以遠期支票支付，依規定得以支票到期日作為收款日，開立統一發票。三、營造業之查核（一）包工包料承攬工程之查核1.依工程合約所載約定之價格與付款期限，查核是否依限開立統一發票；未依合約約定承包價格開立統一發票，按短漏開統一發票及未依法給予他人憑證核處。2.未依營業人開立銷售憑證時限表規定，於工程合約所載每期應收價款之日期開立統一發票，按未依規定時限給予他人憑證核處。3.未訂定合約者，按營業稅法第43條第2項規定核定銷售額並開單補徵營業稅。4.依據營造商提供工程材料耗用明細表分析查核其進項憑證，檢視有無未依規定取具進項憑證，並追查銷貨廠商有無短漏開統一發票。（二）包工不包料承攬工程之查核1.契約訂定包工不包料，且能提供業主（起造人）購料之統一發票，工料合計之金額已達依建築執照所核算之工程總造價者，按合約訂定承包工程價額認定，查核其所開立之統一發票，並注意每期所申報之進項憑證是否有以材料之進項憑證充作扣抵，以查核逃漏。2.營造業承包民間工程，合約載明包工不包料，未能提供業主自備材料之購料統一發票憑證時，應如何處理？四、營造業違章漏稅之型態：（一）包工包料承攬工程卻以包工不包料方式與業主虛偽訂定工程合約。（二）出借牌照。五、案例【案例一】（一）案情說明甲營造公司102年間取具非實際交易對象乙、丙、丁等3家公司所開立之統一發票金額3千萬元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經甲營造公司承諾違章事實並作成談話記錄在案。（二）研析線索乙、丙、丁等3家營業人設籍在不同地區、不同負責人，所開立之發票字跡卻相同，且發票之品名甚廣，甚有夾雜電子器材批發買5/34賣，顯有異常。（三）查核經過1.乙、丙、丁等3家營業人均適用擴大書面審核要點規定之純益率申報營所稅，且開立之品名為「機械租工、紮筋工程、模板工程」等等，惟該3家營業人申報薪工資之扣繳資料與營業規模及業務性質不相當，又取具之進項憑證金額甚微，進項明顯異常。2.經查調該等營業人銀行往來資金流向，發現甲營造公司並未與乙、丙、丁等3家營業人間有資金往來，卻與A、B、C、D等4家營業人（或未辦營業登記之個人）有資金往來。（四）法令規定1.甲營造公司取得非實際交易對象所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應依營業稅法第19條第1項第1款、同法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅並擇一從重處罰。2.A、B、C、D等營業人（或未辦營業登記之個人）銷售貨物或勞務未依規定開立銷貨發票，應依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條擇一從重裁罰（未辦營業登記之個人違反營業稅法第28條規定，應依同法第45條、51條第1項第1款規定核處）。3.乙、丙、丁等3家營業人無銷貨事實卻開立統一發票予甲營造公司，供甲公司作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌以不正當方法幫助他人（甲公司）逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條規定。【案例二】（一）案情說明甲營造公司為「未分類其他土木工程業」，98年6月間承攬建設公司房屋興建工程，因承攬工程價款顯著偏低，乃依時價調增銷售額1,070餘萬元，補徵營業稅53萬餘元。（二）查核過程依工程合約書所載，該項工程係房屋興建工程，共計34戶，採包工不包料，工程總價款計17,523,810元（未稅），換算每坪工程價款計11,317元（未稅）。原查經依稅務局房屋稅籍證明書所載實際建築課稅面積計1969.46坪，較使用執照建築面積1548.39坪相差421.07坪。經參酌轄內同業經營包工不包料房屋建築營業人所承攬之平均主結構每坪工程價款及財政部96.12.13.台財稅字第09600543980號函頒營造業原物料耗用通常水準之建築物工程造價基準表所載，鋼筋混凝土造住宅（5樓以下）中區最低每坪造價後，以甲營造公司承攬系爭工程金額之工款部分核算每坪工程價款計14,350元，計調增銷售額計1,070餘萬元〔（14,350-11,317）*1,969.46-17,523,810元〕。6/34六、相關函（令）釋之參考：（一）包作業之範圍：凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、路面鋪設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等（營業人開立銷售憑證時限表）。（二）包作業不得以工程款抵付逾期罰款而免開立發票（財政部750726台財稅第7555737號函）（工程完工仍未收取之保固款，仍應開立發票）（三）對於營造業包工不包料工程業主購料憑證之查核（財政部751224台財稅第7575978號函）（四）營造業包工不包料工程應按實際承包工程價額課稅（財政部770519台財稅第760138940號函）（五）營造商如期完成工程，依約向業主收取之獎勵金，屬於承包工程之營業收入，應繳納營業稅（財政部690226台財稅第31620號函）。（六）收款時開立憑證之營業人如所收之支票無法兌現之處理釋疑（財政部890317台財稅第890451116號函）。--如所收之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立之統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。（七）財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要點（財政部1020822台財稅字第10200569930號令）說明：包作業營業人，依營業人開立銷售憑證時限表規定，係「依其工程合約所載每期應收價款時」之時限開立憑證，該規定依司法院釋字第688號解釋，尚無悖於憲法第7條平等原則及第23條比例原則。惟依該解釋意旨，考量包作業多屬包工兼包料，其作業主要繫於勞務之完成，現行營業稅法規定其開立發票時限（應收價款時）早於勞務承攬業（收款時），但對於開立發票後，營業人無法收取價款情形，未為適當處理，似欠妥適。爰參照現行單純買賣業及勞務承攬業開立憑證規定，訂定作業要點，明定包作業營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，符合一定要件者，允予退還或留抵應納營業稅，以符衡平。【適用條件：包作業營業人承包工程已依上開時限表規定時限開立銷售憑證及報繳營業稅，嗣買受人有下列情事之